RAČUNOVODSKI STANDARDI

SRS 1 – OPREDMETENA OSNOVNA SREDSTVA

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju zemljišč, zgradb, opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev. Povezan je z računovodskimi načeli od 33 do 39 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje opredmetenih osnovnih sredstev,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj opredmetenih osnovnih sredstev,
c) začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev,
č) prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev,
d) uskupinjevanje opredmetenih osnovnih sredstev ter
e) razkrivanje opredmetenih osnovnih sredstev.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 16, 17, 20, 21, 23, 36, 40 in 41 (2004), mednarodna standarda računovodskega poročanja (MSRP) 3 in 5 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 2, 8, 13, 17, 18 in 24. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV

1.1. Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo v lasti ali finančnem najemu, ki se uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju.

1.2. Opredmetena osnovna sredstva so zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka sredstva.

1.3. Pri zgradbah in opremi je treba ločevati stvari, ki se še gradijo ali izdelujejo, od stvari, ki so že usposobljene za uporabo.

1.4. Stvari, dane v finančni najem, same niso ali ne spadajo med opredmetena osnovna sredstva, temveč so sestavni del dolgoročnih terjatev.

1.5. Dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo pri opredmetenih osnovnih sredstvih, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.

1.6. Deleži v skupaj obvladovanih opredmetenih osnovnih sredstvih se obravnavajo posebej ter se izkazujejo in razvrščajo glede na vrsto skupaj obvladovanih sredstev.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV

1.7. Opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če

a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim, in

b) je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

1.8. Če se pri opredmetenem osnovnem sredstvu ugotovijo kakovostne spremembe v duhu SRS 1.3, 1.4 oziroma 1.6, se prikažejo tudi v knjigovodskih razvidih.

1.9. Pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi ali če od njegove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV DO NJEGOVE USPOSOBITVE ZA UPORABO.

1.10. Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Sestavljajo jo njegova nakupna cena, uvozne in nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo, zlasti stroški dovoza in namestitve ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve. Med nevračljive nakupne dajatve se všteje tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne povrne. Od nakupne cene se odštejejo vsi trgovinski in drugi popusti. Donacije in državne podpore za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev se ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti, temveč se vštevajo med dolgoročne odložene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo. Nabavno vrednost lahko sestavljajo tudi stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo opredmetenega osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo.

1.11. Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva velika, se razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del posebej.

1.12. Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zgrajenega ali izdelanega v podjetju, tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne tvorijo je stroški, ki niso povezani z njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, lahko pa jo tvorijo stroški izposojanja za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo. Nabavna vrednost takšnega opredmetenega osnovnega sredstva ne more biti večja od tiste v duhu SRS 1.10.

1.13. Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega z zamenjavo za kako drugo nedenarno sredstvo ali za sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, se določi glede na pošteno vrednost pridobljenega opredmetenega osnovnega sredstva, razen če a) menjalni posel nima trgovalne vsebine ali b) poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če se prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva. Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se izkazuje po nabavni vrednosti, če ni znana, pa po pošteni vrednosti.

1.14. Opredmetena osnovna sredstva, pridobljena pri prevzemu drugega podjetja ali dela drugega podjetja, se zajamejo med že obstoječa opredmetena osnovna sredstva po svoji pošteni vrednosti na dan prevzema.

1.15. Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi; pri tem stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva, najprej zmanjšajo do takrat obračunani amortizacijski popravek njegove vrednosti. S podaljšanjem dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je mišljeno podaljšanje prvotno opredeljene dobe, v kateri se opredmeteno osnovno sredstvo amortizira.

1.16. Popravila ali vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev so namenjena (je namenjeno) obnavljanju ali ohranjanju prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev. Navadno se pripoznajo kot stroški oziroma poslovni odhodki. Predvideni zneski stroškov rednih pregledov oziroma popravil opredmetenih osnovnih sredstev se obravnavajo kot deli opredmetenih osnovnih sredstev.

1.17. Za opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo izkaže po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve.

1.18. Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti je mogoče uporabljati različne metode: metodo enakomernega časovnega amortiziranja, metodo padajočega amortiziranja in metodo proizvedenih enot. Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Preostala vrednost se praviloma upošteva le pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega osnovnega sredstva; če so stroški likvidacije večji od ocenjene preostale vrednosti, se preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva. Preostala vrednost se mora preveriti najmanj na koncu vsakega poslovnega leta. Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek.

1.19. Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno na podlagi finančnega najema, je sestavni del opredmetenih osnovnih sredstev skupine, ki ji pripada. Njegova nabavna vrednost je enaka pošteni vrednosti ali sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, in sicer tisti, ki je manjša. Pri izračunu sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin je razobrestovalna (diskontna) mera z najemom povezana obrestna mera, če jo je mogoče določiti, v nasprotnem primeru pa predpostavljena obrestna mera za izposojanje, ki jo mora plačati najemnik.

1.20. Opredmeteno osnovno sredstvo, vzeto v finančni najem, se izkazuje ločeno od drugih istovrstnih opredmetenih osnovnih sredstev.

1.21. Opredmetena osnovna sredstva, ki se ne uporabljajo trajno, čeprav so še uporabna, se izmerijo po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša.

1.22. Opredmeteno osnovno sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca potem, ko je razpoložljivo za uporabo.

1.23. Razlika med čistim donosom ob odtujitvi in knjigovodsko vrednostjo odtujenega opredmetenega osnovnega sredstva se prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, če je čisti donos ob odtujitvi večji od knjigovodske vrednosti, oziroma med poslovne odhodke, če je knjigovodska vrednost večja od čistega donosa ob odtujitvi.

1.24. Za merjenje po pripoznanju opredmetenega osnovnega sredstva mora podjetje za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti ali model prevrednotenja; izbrano usmeritev mora uporabljati za celotno skupino opredmetenih osnovnih sredstev.

Po modelu nabavne vrednosti je treba opredmeteno osnovno sredstvo razvidovati po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrano izgubo zaradi oslabitve.

Č) PREVREDNOTOVANJE OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV

1.25. Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti zaradi uporabe modela prevrednotenja in zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve.

1.26. Po pripoznanju je treba opredmeteno osnovno sredstvo, katerega pošteno vrednost je mogoče zanesljivo izmeriti in za katerega merjenje po pripoznanju je podjetje izbralo model prevrednotenja, razvidovati po prevrednotenem znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan prevrednotenja, zmanjšana za vsak kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve. Prevrednotovanje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja.

1.27. Poštena vrednost zemljišč, zgradb in tudi opreme se izmeri na podlagi tržne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih standardih ocenjevanja vrednosti.

1.28. Kadar se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti po modelu prevrednotenja, se na dan prevrednotenja njegova nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost in amortizacijski popravek vrednosti prevrednotita, tako da se amortizacijski popravek vrednosti

a) bodisi prevrednoti sorazmerno s spremembo nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti sredstva, tako da je knjigovodska vrednost sredstva po prevrednotenju enaka prevrednotenemu znesku,

b) bodisi izloči v breme nabavne oziroma prevrednotene nabavne vrednosti sredstva in se čisti znesek prevrednoti na prevrednoteni znesek.

Znesek preračuna v zvezi s prevrednotenjem ali izločitvijo amortizacijskega popravka vrednosti oblikuje del povečanja ali zmanjšanja knjigovodske vrednosti.

1.29. Če se kako opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti, se mora prevrednotiti celotna skupina opredmetenih osnovnih sredstev, v katero spada.

1.30. Če se knjigovodska vrednost sredstva poveča zaradi prevrednotenja, se povečanje prizna neposredno v kapitalu kot presežek iz prevrednotenja. Povečanje iz prevrednotenja pa se pripozna v poslovnem izidu, če in kolikor odpravi zmanjšanje iz prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.

1.31. Če se knjigovodska vrednost sredstva zmanjša zaradi prevrednotenja, se zmanjšanje pripozna v poslovnem izidu. Zmanjšanje pa bremeni neposredno kapital v postavki presežek iz prevrednotenja do velikosti stanja v dobro v presežku iz prevrednotenja pri istem sredstvu.

1.32. Presežek iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, ki je sestavni del kapitala, se prenese na preneseni poslovni izid, ko je pripoznanje sredstva odpravljeno. Lahko se prenese celotni presežek, ko je sredstvo izločeno iz uporabe ali odtujeno, vendar pa se lahko del presežka prenese tudi, ko podjetje sredstvo uporablja. V takšnem primeru je preneseni del presežka razlika med amortizacijo na podlagi prevrednotene nabavne vrednosti sredstva in amortizacijo na podlagi njegove izvirne nabavne vrednosti. Prenos iz presežka iz prevrednotenja v preneseni poslovni izid se ne opravi v izkazu poslovnega izida.

1.33. Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati njihove nadomestljive vrednosti. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja. Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega

a) ocenjevanje prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in njegove končne odtujitve, ter

b) uporabo ustrezne razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.

Vrednost pri uporabi se lahko ugotavlja tudi za denar ustvarjajočo enoto, to je najmanjšo določljivo skupino sredstev, katerih nenehna uporaba je vir denarnih prejemkov, večinoma neodvisnih od denarnih prejemkov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Samo če je nadomestljiva vrednost opredmetenega osnovnega sredstva manjša od njegove knjigovodske vrednosti, se njegova knjigovodska vrednost zmanjša na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve. Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se pripozna v izkazu poslovnega izida. Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu prevrednotenja, pa bremeni neposredno vsak presežek iz prevrednotenja, preden se razlika pripozna v izkazu poslovnega izida.

1.34. Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri opredmetenem osnovnem sredstvu v prejšnjih obdobjih, je treba razveljaviti, kadar in zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za ugotovitev nadomestljive vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, potem ko je bila pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost sredstva povečati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev izgube zaradi oslabitve. Pri razveljavitvi izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva pa povečana knjigovodska vrednost ne sme presegati knjigovodske vrednosti, ki bi bila ugotovljena (po odštetju amortizacijskega popravka vrednosti), če pri njem v prejšnjih letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve, razen če je takšno povečanje posledica prevrednotenja. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se pripozna v izkazu poslovnega izida. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu prevrednotenja, pa je treba pripisati neposredno presežku iz prevrednotenja. Če je bila izguba zaradi oslabitve istega prevrednotenega sredstva pripoznana v izkazu poslovnega izida, je treba razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve prav tako pripoznati v izkazu poslovnega izida.

D) USKUPINJEVANJE OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV

1.35. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno sámo podjetje. Opredmetena osnovna sredstva v njej zajemajo opredmetena osnovna sredstva obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij ter sorazmerni del opredmetenih osnovnih sredstev skupaj obvladovanih podjetij. Uskupinjena opredmetena osnovna sredstva se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev čistega dobička in izgub iz njihove vrednosti in na prevrednotenje zaradi uskupinjenja. Zaradi teh prilagoditev se knjigovodska vrednost uskupinjenih opredmetenih osnovnih sredstev razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

1.36. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

1.37. Če podjetje v skupini kupi opredmeteno osnovno sredstvo pri podjetju v isti skupini in je v nakupno ceno vštet tudi čisti dobiček prodajalca, je treba ta čisti dobiček izločiti iz uskupinjene knjigovodske vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva in v letu, ko je opravljen posel, za čisti dobiček zmanjšati uskupinjene poslovne prihodke ter s tem uskupinjeni čisti dobiček, v naslednjih letih pa uskupinjeni preneseni čisti dobiček. Za znesek amortizacije takšnega čistega dobička v nabavni vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva je treba v vsakem letu njegove uporabe odpraviti zmanjšanje njegove knjigovodske vrednosti in zmanjšati strošek uskupinjene amortizacije med uskupinjenimi odhodki, s tem pa tudi povečati uskupinjeni čisti dobiček in uskupinjeni preneseni čisti dobiček. Smiselno je treba obračunati tudi izgubo, ki je všteta v prodajno ceno opredmetenega osnovnega sredstva. Opustitev izločitve vmesnega čistega dobička in izgube je možna, če je bil nakup opravljen v normalnih tržnih razmerah, če bi izločitev povzročila nesorazmerno velik strošek ter če vmesni čisti dobiček ne vpliva bistveno na resničnost in poštenost prikaza skupinske bilance stanja oziroma skupinskega izkaza poslovnega izida.

1.38. Pri prvem uskupinjevanju odvisnega podjetja je treba ugotoviti, ali se pri opredmetenih osnovnih sredstvih, ki so vnesena v skupino iz posamičnih bilanc stanja, pojavljajo preračunane pozitivne razlike (presežek njihove poštene vrednosti nad njihovo knjigovodsko vrednostjo) oziroma preračunane negativne razlike (primanjkljaj njihove poštene vrednosti v primerjavi z njihovo knjigovodsko vrednostjo). Za presežek, ki pripada lastnikom obvladujočega podjetja (brez manjšinskih lastnikov), se poveča uskupinjena knjigovodska vrednost razpoznavnih opredmetenih osnovnih sredstev, za primanjkljaj pa se zmanjša; oboje vpliva na izračun pri uskupinjevanju nastalega dobrega imena oziroma pripoznanje presežka v uskupinjenem poslovnem izidu.

1.39. Pri kasnejših uskupinjevanjih je treba vsako leto ponoviti obračun pri prvem uskupinjevanju ter obračunati amortizacijo pripoznanih preračunanih pozitivnih razlik (presežka poštene vrednosti nad knjigovodsko vrednostjo) pri zgradbah in opremi po uveljavljenih amortizacijskih stopnjah. Za toliko je treba zmanjšati uskupinjeno knjigovodsko vrednost takšnih opredmetenih osnovnih sredstev ter povečati uskupinjene stroške amortizacije ter tako uskupinjene odhodke, s tem pa tudi zmanjšati uskupinjeni čisti dobiček in uskupinjeni preneseni čisti dobiček. V primeru preračunanih negativnih razlik (primanjkljaja poštene vrednosti v primerjavi s knjigovodsko vrednostjo) je potrebna prilagoditev v nasprotni smeri. V vseh takih primerih se pri uskupinjevanju pojavljajo zneski, ki spreminjajo ustrezne seštevke v posamičnih računovodskih izkazih uskupinjenih podjetij.

1.40. Pri pretvorbi vsote knjigovodskih vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v knjigovodsko vrednost uskupinjenih opredmetenih osnovnih sredstev se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE OPREDMETENIH OSNOVNIH SREDSTEV

1.41. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

1.42. Za posamezne kategorije opredmetenih osnovnih sredstev so potrebna razkritja

a) podlag za merjenje, uporabljenih pri ugotavljanju prevrednotene nabavne vrednosti;

b) nabavne vrednosti oziroma prevrednotene nabavne vrednosti, nabranega amortizacijskega popravka vrednosti in nabrane izgube zaradi oslabitve na začetku in koncu obračunskega obdobja ter

c) sprememb knjigovodske vrednosti od začetka do konca obračunskega obdobja (zaradi pridobitev, prekvalifikacij, odtujitev, amortizacije, prevrednotenja).

1.43. V računovodskih izkazih se razkrivajo

a) obstoj in znesek pravnih omejitev ter opredmetena osnovna sredstva, zastavljena kot jamstvo za dolgove

b) računovodske usmeritve, uporabljene pri ocenjevanju stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve prostora, v katerem so opredmetena osnovna sredstva;

c) znesek stroškov graditve in izdelave opredmetenih osnovnih sredstev ter

č) znesek finančnih obvez za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev.

1.44. Če se opredmeteno osnovno sredstvo izkaže po modelu prevrednotenja, se razkrivajo

a) dan, na katerega je bilo opravljeno prevrednotenje;

b) podlaga, uporabljena pri prevrednotovanju;

c) datum predzadnjega prevrednotenja

č) sodelovanje pooblaščenega ocenjevalca vrednosti

d) knjigovodska vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se prevrednoteno sredstvo izkazovalo po modelu nabavne vrednosti.

1.45. Če je prišlo do pripoznanja izgub zaradi oslabitve ali razveljavitve izgube zaradi oslabitve, se razkrijejo razlogi in učinki oslabitve oziroma razveljavitve oslabitve.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

1.46. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Nabavna vrednost je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju.

b) Prevrednotena nabavna vrednost je zaradi prevrednotenja spremenjena nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu prevrednotenja.

c) Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve.

č) Nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote je večja izmed dveh postavk: njegova (njena) poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ali njegova (njena) vrednost pri uporabi.

d) Denar ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, ki ustvarjajo denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev.

e) Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni.

f) Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, je znesek, ki ga je mogoče pridobiti s prodajo sredstva ali denar ustvarjajoče enote v poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni, zmanjšan za stroške prodaje.

g) Preostala vrednost sredstva je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje na ta dan prejelo za odtujitev sredstva, po zmanjšanju za pričakovane stroške odtujitve, če bi starost in stanje sredstva že nakazovala konec njegove dobe koristnosti.

h) Vrednost pri uporabi je sedanja vrednost prihodnjih denarnih tokov, ki bodo izhajali iz sredstva ali denar ustvarjajoče enote.

i) Stroški odtujitve so stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva ali denar ustvarjajoče enote, brez stroškov financiranja in davka iz dobička.

j) Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote presega njegovo (njeno) nadomestljivo vrednost

k) Finančni najem je najem, pri katerem se pomembna tveganja in pomembne koristi, povezani z lastništvom nad najetim opredmetenim osnovnim sredstvom, prenesejo na najemnika. Lastninska pravica lahko preide na najemnika ali pa tudi ne. Takega najema praviloma ni mogoče enostransko razveljaviti. Najemodajalcu zagotavlja povrnitev naložbe v najem in še dobiček.

l) Najmanjša vsota najemnin je znesek, ki ga najemnik plača ali plačuje med trajanjem najema ter od katerega so odšteti stroški za storitve in davki, ki jih je moral plačati najemodajalec, a jih bo dobil vrnjene, in sicer pri najemniku skupaj z vsemi zneski, za katere jamči najemnik, z njim povezana stranka ali pa kaka druga neodvisna stranka.

m) Pri najemu sprejeta (uporabljena) obrestna mera je razobrestovalna mera (diskontna stopnja), ki na začetku najema povzroči, da je sedanja vrednost seštevka najmanjše vsote najemnin in nezajamčene preostale vrednosti enaka vsoti poštene vrednosti v najem danega sredstva in vseh začetnih neposrednih stroškov najemodajalca.

n) Pri najemu predpostavljena obrestna mera je obrestna mera, ki bi jo najemnik moral plačati za podoben najem. Če je ni mogoče določiti, pa je to obrestna mera, ki bi jo najemnik moral plačati na začetku najema, če bi si za podoben čas in na podlagi podobnega jamstva sposodil denar, potreben za nakup sredstva.

o) Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški, ki nastajajo v podjetju v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za pridobitev opredmetenega osnovnega sredstva.

p) Nekratkoročna sredstva (skupina za odtujitev) za prodajo so nekratkoročna sredstva (skupina za odtujitev), za katerih (katere) knjigovodsko vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih dvanajstih mesecih, in ne z nadaljnjo uporabo.

Č. POJASNILA

1.47. Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar. Stvari drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko razporedijo med material.

1.48. Nadomestni deli se kupujejo in z njimi zamenjujejo deli opredmetenih osnovnih sredstev za različne namene, ki so pogosto odvisni tudi od tehničnih okoliščin delovanja, zato se računovodsko obravnavajo v skladu z dejansko namembnostjo. Nadomestni deli večjih vrednosti se praviloma obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva, ki se amortizirajo ne glede na začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri enem samem osnovnem sredstvu, pa se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva. Nadomestni deli, namenjeni popravilom ali vzdrževanju, se obravnavajo kot material za vzdrževanje, ki se ob nabavi prenese v vrednost zalog materiala, po vgraditvi pa se njihova vrednost zmanjša v breme stroškov materiala.

1.49. Stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo opredmetenega osnovnega sredstva se lahko vštevajo v nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo, predvsem če nastaja dlje, kot traja obračunsko obdobje.

1.50. Nabavna vrednost nepremičnin in opreme vključuje tudi začetno oceno stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve nahajališča ob pridobitvi ter stroške, ki se pojavijo v obdobju uporabe za namene, druge kot je proizvajanje zalog. Nabavno vrednost povečujejo tudi stroški preizkušanja delovanja sredstva, zmanjšani za morebitni postranski čisti izkupiček (na primer iz prodaje vzorcev, izdelanih na stopnji preizkušanja opreme). Upošteva se lahko le čisti izkupiček od prodaje proizvodov, ki nastanejo med spravljanjem sredstva na njegovo mesto in v primerno stanje.

1.51. Če se obstoječa zgradba, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev, zaradi graditve nove zgradbe, ki bo del opredmetenih osnovnih sredstev, odstrani, je knjigovodska vrednost obstoječe zgradbe strošek priprave gradbišča, ki se lahko všteje v nabavno vrednost nove zgradbe.

1.52. Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etažna lastnina) in so pridobljeni na podlagi gradbene pogodbe, kupoprodajne pogodbe ali na drugi pravni podlagi, zajema tudi vrednost pridobitve solastniškega deleža na pripadajočem zemljišču, ki je namenjeno neposredno uporabi zgradbe, brez katerega zgradba ni uporabna za predvideni namen. Idealni delež na zemljišču, ki pripada lastniku dela zgradbe, ne more biti samostojen predmet pravnega prometa; razpolaganje z njim je vezano na poslovne prostore. Zato se ta delež ne more izkazati kot posebno opredmeteno osnovno sredstvo, temveč se njegova vrednost všteje v nabavno vrednost poslovnih prostorov oziroma ustreznega dela zgradbe. V takšnem primeru se določi preostala vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku, izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža površine ali vrednosti pridobljenih poslovnih prostorov glede na celotno površino oziroma vrednost zgradbe, v kateri so poslovni prostori.

1.53. Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri

a) zemljiščih in drugih naravnih bogastvih;

b) opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije;

c) opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena;

č) spodnjem ustroju železniških prog, cest, letališč in podobnega; ter

d) drugih opredmetenih osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena.

1.54. Če se bo knjigovodska vrednost sredstva zagotovila predvsem s prodajo, in ne z nadaljevanjem uporabe, se to sredstvo opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrsti v skupino za odtujitev za prodajo. Sredstvo se preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrščeno v skupino za odtujitev za prodajo ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi prej. Takšno nekratkoročno sredstvo ali skupina za odtujitev za prodajo se izmeri po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša.

1.55. Za prepoznavanje denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada opredmeteno osnovno sredstvo, ugotavljanje njene nadomestljive vrednosti in dobrega imena ter pripoznavanje njenih izgub zaradi oslabitve se uporabljajo MRS od 36.66 do 36.108. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve v prejšnjih obdobjih, ki se pripozna pri denar ustvarjajoči enoti, se obravnava po MRS od 36.110 do 36.122. Na vsak datum poročanja je treba oceniti, ali obstajajo znamenja oslabitve sredstva ali denar ustvarjajoče enote. Pri denar ustvarjajoči enoti, ki vsebuje več sredstev, bistvenih za poslovanje, se mora preverjanje oslabitve določiti na podlagi bistvenega sredstva z najdaljšo dobo koristnosti. Preverjanje oslabitve se zahteva tudi, preden se sredstvo opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo.

1.56. Biološka sredstva se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje. Če se poštena vrednost ne more zanesljivo določiti na dan začetnega pripoznanja, se sredstvo izkaže po nabavni vrednosti, zmanjšani za nabrane amortizacijo in oslabitve. Če se kasneje poštena vrednost zanesljivo določi, se meri po pošteni vrednosti, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje.

1.57. O finančnem najemu praviloma govorimo, če je izpolnjen eden izmed tehle pogojev: a) na koncu najema se lastništvo nad sredstvom prenese na najemnika; šteje se, da je ta pogoj izpolnjen, če to nedvoumno izhaja iz najemne pogodbe; b) najemnik ima možnost kupiti sredstvo po ceni, ki naj bi bila po pričakovanju precej nižja od poštene vrednosti na dan, ko to možnost lahko izrabi, na začetku najema pa je precej gotovo, da bo najemnik to možnost izrabil; c) trajanje najema se ujema z večjim delom dobe koristnosti sredstva, na koncu pa se lastništvo prenese ali ne; č) na začetku najema je sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin enaka najmanj pošteni vrednosti najetega sredstva; d) najeta sredstva so tako posebne narave, da jih lahko brez večjih sprememb uporablja samo najemnik.

1.58. Znaki okoliščin, ki posamič ali skupaj vodijo do uvrstitve najema med finančne najeme, so tudi: a) če najemnik lahko odpove najem, najemodajalčeve izgube zaradi odpovedi bremenijo najemnika; b) dobički ali izgube zaradi spreminjanja poštene preostale vrednosti pripadajo najemniku in c) najemnik lahko podaljša najem v naslednje obdobje za najemnino, ki je bistveno manjša od tržne.

1.59. Vsi najemi, ki niso finančni, so poslovni. Najem nepremičnin (predvsem zemljišč in zgradb) se uvršča med poslovne ali finančne najeme na enak način kot najemi drugih sredstev.

1.60. Najemi se v računovodskih izkazih najemnikov izkazujejo v skladu s tem standardom in z MRS od 17.20 do vključno 17.35, v računovodskih izkazih najemodajalcev pa v skladu z MRS od 17.36 do vključno 17.56. Prodaja in povratni najem se obravnavata po MRS od 17.58 do vključno 17.63.

1.61. Opredmetena osnovna sredstva se lahko pridobijo za zagotavljanje varnosti ali varovanje okolja. Takšne pridobitve ne povečajo neposredno prihodnjih gospodarskih koristi obstoječih opredmetenih osnovnih sredstev, a utegnejo biti potrebne, da bi podjetje pridobivalo prihodnje gospodarske koristi iz drugih svojih sredstev. Takšna opredmetena osnovna sredstva je treba pripoznati kot sredstva, saj omogočajo prihodnje gospodarske koristi iz sredstev, povezanih z njimi, ki bodo pritekale v podjetje in bodo večje, kot bi bile, če do takšnih pridobitev sploh ne bi prišlo. Tudi takšna opredmetena osnovna sredstva se morajo zaradi oslabitve prevrednotovati, če njihova knjigovodska vrednost presega njihovo nadomestljivo vrednost.

1.62. Nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine, se do takrat obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva v gradnji ali izdelavi. Opredmeteno osnovno sredstvo, ki se uporablja za dajanje v najem in ki izpolnjuje pogoje za razvrstitev med naložbene nepremičnine, se obravnava po SRS 6.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

1.63. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva (2002).

SRS 2 – NEOPREDMETENA SREDSTVA IN DOLGOROČNE AKTIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju neopredmetenih sredstev in dolgoročno odloženih stroškov, ki se štejejo kot neopredmetena sredstva. Povezan je z računovodskimi načeli od 51 do 55 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje neopredmetenih sredstev in dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj neopredmetenih sredstev in dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev,
c) začetno računovodsko merjenje neopredmetenih sredstev in dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev,
č) prevrednotovanje neopredmetenih sredstev in dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev,
d) uskupinjevanje neopredmetenih sredstev in dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev ter
e) razkrivanje neopredmetenih sredstev in dolgoročnih aktivnih časovnih razmejitev.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 16, 36 in 38 (2004), mednarodna standarda računovodskega poročanja (MSRP) 3 in 5 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 13, 17, 18 in 24. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasniloma (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE NEOPREDMETENIH SREDSTEV IN DOLGOROČNIH AKTIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

2.1. Neopredmeteno sredstvo je razpoznavno nedenarno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja. Praviloma se pojavlja kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo.

2.2. Neopredmetena sredstva zajemajo dolgoročno odložene stroške razvijanja, usredstvene stroške naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva, naložbe v pridobljene pravice do industrijske lastnine in druge pravice ter v dobro ime prevzetega podjetja.

2.3. Naložbe v pridobljene dolgoročne pravice do industrijske lastnine (v koncesije, patente, licence, blagovne znamke in podobne pravice) ustvarjajo prihodnje gospodarske koristi.

2.4. Dolgoročne aktivne časovne razmejitve so dolgoročno odloženi stroški.

2.5. Neopredmetena sredstva se razvrščajo na neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti in neopredmetena sredstva z nedoločenimi dobami koristnosti.

2.6. Naložba v dobro ime je presežek nabavne vrednosti prevzetega podjetja ali dela prevzetega podjetja nad določljivo pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za njegove dolgove in pogojne obveznosti.

2.7. Dani predujmi za neopredmetena sredstva, ki so v bilanci stanja izkazani v povezavi z neopredmetenimi sredstvi, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.

2.8. Deleži v skupaj obvladovanih neopredmetenih sredstvih se obravnavajo posebej ter se izkazujejo in razvrščajo glede na vrsto skupaj obvladovanih neopredmetenih sredstev.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ NEOPREDMETENIH SREDSTEV IN DOLGOROČNIH AKTIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

2.9. Neopredmeteno sredstvo, razen dobrega imena, izpolnjuje sodilo razpoznavnosti, če a) je ločljivo, to pomeni, da se lahko loči ali razdeli od podjetja in proda, prenese, licencira, da v najem ali zamenja, in sicer posamič ali skupaj s povezano pogodbo, sredstvom ali obveznostjo; ali b) izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od podjetja ali od drugih pravic in obveznosti.

2.10. Neopredmeteno sredstvo se pripozna v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim, in b) je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

2.11. Verjetnost prihodnjih gospodarskih koristi, povezanih z neopredmetenim sredstvom, se oceni z uporabo utemeljenih in podprtih predpostavk, ki so najboljša ocena uprave (ravnateljstva) o gospodarskih okoliščinah v dobi koristnosti tega sredstva.

2.12. V podjetju nastali stroški raziskovanja se ne pripoznajo kot neopredmeteno sredstvo, temveč se takoj obravnavajo kot stroški oziroma odhodki obračunskega obdobja, v katerem nastanejo.

2.13. V podjetju nastali stroški razvijanja se pripoznajo kot neopredmeteno sredstvo, če se lahko dokažejo a) izvedljivost strokovnega dokončanja projekta, tako da bo na voljo za uporabo ali prodajo; b) namen dokončati projekt in ga uporabljati ali prodati; c) zmožnost uporabljati ali prodati projekt; č) verjetnost gospodarskih koristi projekta, med drugim obstoj trga za učinke projekta ali za sam projekt ali, če se bo projekt uporabljal v podjetju, njegova koristnost; d) razpoložljivost tehničnih, finančnih in drugih dejavnikov za dokončanje razvijanja in za uporabo ali prodajo projekta ter e) sposobnost zanesljivo izmeriti stroške, ki se pripisujejo neopredmetenemu sredstvu med njegovim razvijanjem.

2.14. V podjetju ustvarjene blagovne znamke, kolofoni, naslovi publikacij, seznami odjemalcev in vsebinsko podobne postavke se ne pripoznavajo kot neopredmetena sredstva.

2.15. V podjetju ustvarjeno dobro ime se ne pripozna kot neopredmeteno sredstvo.

2.16. Pripoznanje neopredmetenega sredstva se odpravi ter izbriše iz knjigovodskega razvida in iz bilance stanja ob odtujitvi ali kadar se od njegove uporabe in kasnejše odtujitve ne pričakujejo nikakršne gospodarske koristi.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE NEOPREDMETENIH SREDSTEV IN DOLGOROČNIH AKTIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

2.17. Neopredmeteno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. V nabavno vrednost se vštevajo tudi uvozne in nevračljive nakupne dajatve po odštetju trgovinskih in drugih popustov ter vsi neposredno pripisljivi stroški pripravljanja sredstva za nameravano uporabo. Nabavno vrednost lahko sestavljajo tudi obresti do nastanka neopredmetenega sredstva.

2.18. Nabavna vrednost z zamenjavo pridobljenega neopredmetenega sredstva se izmeri po njegovi pošteni vrednosti, razen če a) menjalni posel nima trgovalne vsebine ali b) poštene vrednosti prejetega sredstva in poštene vrednosti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če se pridobljeno sredstvo ne meri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva. Neopredmeteno sredstvo, pridobljeno z državno podporo ali donacijo, se ob pridobitvi izkazuje po nabavni vrednosti, če ni znana, pa po pošteni vrednosti, povečani za izdatke, ki jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za njegovo nameravano uporabo.

2.19. Nabavno vrednost neopredmetenega sredstva, nastalega v podjetju, sestavljajo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne sestavljajo je stroški, ki niso povezani z njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, lahko pa jo sestavljajo stroški izposojanja v zvezi z njegovo pridobitvijo.

2.20. Za neopredmeteno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazujejo posebej nabavna vrednost oziroma prevrednotena nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve. Zmanjševanje vrednosti dolgoročno odloženih stroškov se izkazuje na temeljnem kontu.

2.21. Knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se zmanjšuje z amortiziranjem. Amortiziranje se začne, ko je neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti na razpolago za uporabo. Amortizirljivi znesek neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se premišljeno razporedi v najbolje ocenjeni dobi njegove koristnosti. Neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se amortizira v dobi koristnosti.

2.22. Če se obvladovanje prihodnjih gospodarskih koristi iz neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti doseže s pravico, dano za določeno obdobje, doba koristnosti takšnega sredstva ne more presegati dobe pravne pravice, razen a) če je pravno pravico mogoče obnoviti in b) če je obnovitev res gotova.

2.23. Uporabljena metoda amortiziranja odseva vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti. Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek oziroma poslovni odhodek tega obdobja.

2.24. Dobo in metodo amortiziranja je treba pregledati najmanj na koncu vsakega poslovnega leta. Če se pričakovana doba koristnosti neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti pomembno razlikuje od prejšnje ocene, je treba dobo amortiziranja ustrezno spremeniti. Če se pomembno spremeni pričakovani vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz sredstva, je treba ustrezno spremeniti metodo amortiziranja. Takšne spremembe je treba obravnavati kot spremembe računovodskih ocen. Vplivajo na obračunano amortizacijo za obravnavano obračunsko obdobje in za naslednja obračunska obdobja.

2.25. Preostalo vrednost neopredmetenega sredstva je treba preverjati najmanj na koncu vsakega poslovnega leta. Preostale vrednosti neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti ni, razen če obstaja a) obveza druge stranke za nakup takšnega sredstva na koncu njegove dobe koristnosti ali b) za sredstvo delujoči trg ter je preostalo vrednost mogoče ugotoviti ob upoštevanju takšnega trga in je verjetno, da bo takšen trg obstajal še na koncu dobe koristnosti sredstva.

2.26. Dobro ime in neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti se ne amortizirata, ampak se prevrednotujeta zaradi oslabitve.

2.27. Razlika med čistim donosom ob odtujitvi in knjigovodsko vrednostjo odtujenega neopredmetenega sredstva se prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, če je čisti donos ob odtujitvi večji od knjigovodske vrednosti, oziroma med prevrednotovalne poslovne odhodke, če je knjigovodska vrednost večja od čistega donosa ob odtujitvi.

2.28. Za merjenje po pripoznanju neopredmetenega sredstva mora podjetje za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti ali model prevrednotenja. Če se neopredmeteno sredstvo obračuna po modelu prevrednotenja, se tudi vsa druga sredstva v njegovi skupini obračunajo po tem modelu, razen če za ta sredstva ni delujočega trga. Po modelu nabavne vrednosti je treba neopredmeteno sredstvo razvidovati po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrano izgubo zaradi oslabitve. Po modelu prevrednotenja pa mora podjetje razvidovati neopredmeteno sredstvo po prevrednotenem znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan prevrednotenja, zmanjšana za vsak kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve.

Č) PREVREDNOTOVANJE NEOPREDMETENIH SREDSTEV IN DOLGOROČNIH AKTIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

2.29. Prevrednotenje neopredmetenih sredstev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti zaradi uporabe modela prevrednotenja in zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti zaradi oslabitve.

2.30. Neopredmetena sredstva se lahko prevrednotujejo na pošteno vrednost, če zanje obstaja delujoči trg. Prevrednotovanje po modelu prevrednotenja je treba opravljati redno, tako da se na dan bilance stanja knjigovodska vrednost takih sredstev ne razlikuje bistveno od njihove poštene vrednosti.

2.31. Če neopredmetenega sredstva v skupini prevrednotenih neopredmetenih sredstev ni mogoče prevrednotiti, ker zanj ni delujočega trga, se izkaže po nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrane izgube zaradi oslabitve.

2.32. Če poštene vrednosti prevrednotenega neopredmetenega sredstva ob upoštevanju delujočega trga ni mogoče ugotoviti, je knjigovodska vrednost sredstva prevrednotena vrednost na dan njegovega zadnjega prevrednotenja ob upoštevanju delujočega trga, zmanjšana za kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve.

2.33. Če se knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva poveča zaradi prevrednotenja, se povečanje prizna neposredno v kapitalu kot presežek iz prevrednotenja. Povečanje iz prevrednotenja pa se pripozna v poslovnem izidu, če in kolikor odpravi zmanjšanje iz prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.

2.34. Presežek iz prevrednotenja neopredmetenih sredstev, ki je sestavni del kapitala, se prenese neposredno na preneseni čisti dobiček, ko je presežek iztržen. Celotni presežek se lahko iztrži ob izločitvi sredstva iz uporabe ali ob njegovi odtujitvi. Del presežka pa se lahko iztrži, če se sredstvo uporablja v podjetju. V takšnem primeru je del presežka razlika med amortizacijo na podlagi prevrednotene nabavne vrednosti sredstva in amortizacijo na podlagi njegove izvirne vrednosti. Prenos iz presežka iz prevrednotenja v preneseni čisti dobiček se ne opravi v izkazu poslovnega izida.

2.35. Knjigovodska vrednost neopredmetenih sredstev se mora zmanjšati, če presega njihovo nadomestljivo vrednost.

2.36. Podjetje mora preverjati, ali je neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti oziroma neopredmeteno sredstvo, ki se še ne uporablja, oslabljeno, tako da na dan sestavitve računovodskih izkazov primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo. Podjetje mora vsako leto preverjati morebitno oslabitev dobrega imena, pridobljenega v poslovni združitvi. Za prepoznavanje denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada neopredmeteno sredstvo, ugotavljanje njene nadomestljive vrednosti in dobrega imena ter pripoznavanje njenih izgub zaradi oslabitve se uporabljajo MRS od 36.66 do vključno 36.108. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve v prejšnjih obdobjih, ki se pripozna pri denar ustvarjajoči enoti, se obravnava po MRS od 36.110 do vključno 36.123.

2.37. Izguba, pripoznana zaradi oslabitve dobrega imena, se v naslednjih obdobjih ne sme razveljaviti.

D) USKUPINJEVANJE NEOPREDMETENIH SREDSTEV IN DOLGOROČNIH AKTIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

2.38. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno sámo podjetje. Nepredmetena sredstva v njej zajemajo neopredmetena sredstva obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij. Uskupinjena neopredmetena sredstva se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev čistega dobička in izgub iz njihove vrednosti in na prevrednotenje zaradi uskupinjenja. Zaradi teh prilagoditev se knjigovodska vrednost uskupinjenih neopredmetenih sredstev razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti neopredmetenih sredstev v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

2.39. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

2.40. Če podjetje v skupini kupi neopredmeteno sredstvo pri podjetju v isti skupini in je v nakupno ceno vštet tudi čisti dobiček prodajalca, ga je treba izločiti iz uskupinjene knjigovodske vrednosti neopredmetenega sredstva in v letu, ko je opravljen posel, za čisti dobiček zmanjšati uskupinjene poslovne prihodke in s tem uskupinjeni čisti dobiček, v naslednjih letih pa uskupinjeni preneseni čisti dobiček. Za znesek amortizacije takšnega čistega dobička v nabavni vrednosti neopredmetenega sredstva je treba v vsakem letu obdobja njegove uporabe odpraviti zmanjšanje njegove knjigovodske vrednosti ter zmanjšati uskupinjene stroške amortizacije in s tem uskupinjene odhodke ter tako povečati uskupinjeni čisti dobiček in uskupinjeni preneseni čisti dobiček. Smiselno je treba obračunati tudi izgubo, všteto v prodajno ceno neopredmetenega sredstva. Opustitev izločitve vmesnega čistega dobička je možna, če je bil nakup opravljen v normalnih tržnih razmerah, če bi izločitev povzročila nesorazmerno velik strošek ter če vmesni čisti dobiček ali izguba ne vpliva bistveno na resničnost in poštenost prikaza skupinske bilance stanja oziroma skupinskega izkaza poslovnega izida.

2.41. Pri prvem uskupinjenju odvisnega podjetja je treba ugotoviti pri uskupinjenju nastalo novo dobro ime ali pripoznati presežek v uskupinjenem poslovnem izidu. Nabavna vrednost pridobljenega deleža v kapitalu odvisnega podjetja je opredeljena kot nakupna cena, povečana za neposredne nabavne stroške. Pošteno vrednost je treba ugotoviti tudi pri vseh sredstvih, dolgovih in pogojnih obveznostih odvisnega podjetja; če so poštene vrednosti njegovih sredstev večje od njihovih knjigovodskih vrednosti, govorimo o preračunanih pozitivnih razlikah (presežku njihove poštene vrednosti nad njihovo knjigovodsko vrednostjo), v nasprotnih primerih pa o preračunanih negativnih razlikah (primanjkljaju njihove poštene vrednosti v primerjavi z njihovo knjigovodsko vrednostjo). Če ima odvisno podjetje sedež v tujini, je treba pošteno vrednost njegovih razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti najprej izraziti v ustrezni tuji valuti in jo nato prevesti v domačo valuto po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan, ko se nabavna vrednost razporedi k posameznim sredstvom, dolgovom in pogojnim obveznostim. Razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti odvisnega podjetja in nabavno vrednostjo deleža v kapitalu odvisnega podjetja se v prvi skupinski bilanci stanja izkaže v tisti postavki, katere vrednost je večja ali manjša, morebitna preostala razlika, ki je ni mogoče obračunati s posameznimi sredstvi, dolgovi in pogojnimi obveznostmi, pa kot dobro ime oziroma kot presežek v uskupinjenem poslovnem izidu. Pogoj pa je, da se preračunane pozitivne in negativne razlike upoštevajo samo do velikosti deleža obvladujočega podjetja v kapitalu odvisnega podjetja, velikost sorazmernega deleža preračunanih pozitivnih in negativnih razlik, ki jih je mogoče obračunati, pa je dodatno omejena z velikostjo razlike med knjigovodsko vrednostjo kapitala odvisnega podjetja in nabavno vrednostjo deleža obvladujočega podjetja v njem. Pri prvem uskupinjenju na novo nastalo dobro ime pomeni, da je prevzemno podjetje plačalo več, kot je utemeljeno s pošteno vrednostjo presežka prevzetih sredstev nad prevzetimi dolgovi in pogojnimi obveznostmi, ker pričakuje v naslednjih letih večje gospodarske koristi iz njih. Za sorazmerni del presežka pripoznane poštene vrednosti neopredmetenih sredstev, ki pripada lastnikom obvladujočega podjetja (brez manjšinskih lastnikov), in za celotno pri uskupinjevanju na novo nastalo dobro ime uskupinjena knjigovodska vrednost neopredmetenih sredstev presega seštevek knjigovodskih vrednosti neopredmetenih sredstev v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

2.42. Pri kasnejših uskupinjenjih je treba vsako leto ponoviti obračun pri prvem uskupinjenju in obračunati amortizacijo pripoznanih preračunanih pozitivnih razlik (presežka poštene vrednosti nad knjigovodsko vrednostjo) pri prevzetih neopredmetenih sredstvih s končno dobo koristnosti po uveljavljenih amortizacijskih stopnjah. Za toliko je treba zmanjšati uskupinjeno knjigovodsko vrednost takšnih neopredmetenih sredstev ter povečati uskupinjene stroške amortizacije in s tem uskupinjene odhodke, kar pomeni zmanjšati uskupinjena čisti dobiček in preneseni čisti dobiček. Neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti je treba prevrednotovati zaradi oslabitve. Pri na novo nastalem dobrem imenu pri prvem uskupinjenju je prav tako treba vsako leto prevrednotiti dobro ime zaradi oslabitve in s tem povečati uskupinjene odhodke, s tem pa tudi zmanjšati uskupinjeni čisti dobiček in uskupinjeni preneseni čisti dobiček. V vseh takih primerih se pri uskupinjevanju pojavljajo zneski, ki spreminjajo ustrezne seštevke v posamičnih računovodskih izkazih uskupinjenih podjetij.

2.43. Pri prevedbi vsote neopredmetenih sredstev iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjena neopredmetena sredstva se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE NEOPREDMETENIH SREDSTEV IN DOLGOROČNIH AKTIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

2.44. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

2.45. Podjetje za vsako vrsto neopredmetenih sredstev, pri čemer razlikuje med znotraj podjetja ustvarjenimi in drugimi neopredmetenimi sredstvi, razkrije a) to, ali so dobe koristnosti končne ali nedoločene, in če so končne, dobe koristnosti ali uporabljene amortizacijske stopnje; b) metode amortiziranja, uporabljene za neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti;

c) nabavno oziroma prevrednoteno nabavno vrednost in nabrane amortizacijske popravke vrednosti (skupaj z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja;

č) spremembe knjigovodske vrednosti na začetku in koncu obdobja.

2.46. V računovodskih izkazih se razkrivajo a) knjigovodska vrednost in preostala doba amortiziranja vsakega neopredmetenega sredstva, ki je pomembno za računovodske izkaze podjetja kot celote; b) začetno pripoznana vrednost za neopredmeteno sredstvo, pridobljeno z državno podporo; c) obstoj knjigovodske vrednosti neopredmetenega sredstva, povezanega z omejeno lastninsko pravico, in knjigovodske vrednosti neopredmetenega sredstva, danega kot poroštvo za obveznosti, ter č) znesek obvez za pridobitev neopredmetenega sredstva.

2.47. Če se neopredmeteno sredstvo izkaže po modelu prevrednotenja, se razkrivajo a) dan, na katerega je bilo opravljeno prevrednotenje; b) knjigovodska vrednost prevrednotenega neopredmetenega sredstva; c) knjigovodska vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se prevrednotena vrsta neopredmetenih sredstev izkazovala po modelu nabavne vrednosti; in č) metode in pomembne predpostavke, ki se uporabljajo pri ocenjevanju poštene vrednosti sredstev.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

2.48. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Neopredmetena osnovna sredstva so praviloma dolgoočna sredstva, ki soustvarjajo poslovne zmogljivosti in niso zgolj postavke dolgoročnih časovnih razmejitev.

b) Usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva so neopredmetena sredstva, pripoznana kot usredstveni stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva na podlagi sklenjenih pogodb, in ne izpolnjujejo pogojev za samostojno pripoznavanje opredmetenih osnovnih sredstev oziroma delov teh sredstev.

c) Stroški raziskovanja so stroški izvirnega in načrtovanega preiskovanja, ki se opravlja v upanju, da bo pripeljalo do novega znanstvenega ali strokovnega znanja in razumevanja.

č) Stroški razvijanja so stroški prenašanja ugotovitev raziskovanja ali znanja v načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih proizvodov ali storitev, preden se začne njihovo proizvajanje oziroma opravljanje za prodajo.

d) Koncesija je odobritev ali pooblastilo, ki ga dá država za izrabo naravnega bogastva ali opravljanje javne službe. Računovodsko se obravnava nabavna vrednost koncesije.

e) Patent je pravica na podlagi izuma; praviloma ga izrablja lastnik sam in hkrati drugim prepove njegovo izrabljanje, daje v promet proizvode, pridobljene po zavarovanem izumu, in prejema nadomestila, če kdo drug po pogodbi izrablja njegov s patentom zavarovani izum. Računovodsko se obravnavajo nabavna vrednost patenta in stroški v zvezi z njegovim nastajanjem.

f) Licenca je pravica do uporabe patenta. Računovodsko se obravnava nabavna vrednost licence, če je plačana vnaprej za daljše obdobje.

g) Blagovna znamka je pravica, s katero se zavaruje blagovni znak, ki se v gospodarskem prometu uporablja za razlikovanje. Računovodsko se obravnavajo nabavna vrednost blagovne znamke oziroma stroški in izdatki v zvezi z njeno pridobitvijo

Č. POJASNILA

2.49. Neopredmetena sredstva, katerih posamična vrednost ne presega 500 evrov, se lahko štejejo kot strošek v obdobju, v katerem se pojavijo

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

2.50. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 2 – Neopredmetena dolgoročna sredstva (2002).

SRS 3 – FINANČNE NALOŽBE

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju finančnih naložb. Povezan je z računovodskimi načeli od 60 do 62 in 64 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje finančnih naložb,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj finančnih naložb,
c) začetno računovodsko merjenje finančnih naložb,
č) prevrednotovanje finančnih naložb,
d) uskupinjevanje finančnih naložb ter
e) razkrivanje finančnih naložb.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 21, 27, 28, 31, 32, 36 in 39 (2004), mednarodne standarde računovodskega poročanja (MSRP) 3, 4 in 5 ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), 8, 9, 17, 18, 24, 25 in 27. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE FINANČNIH NALOŽB

3.1. Finančne naložbe so sestavni del finančnih inštrumentov podjetja in so finančna sredstva, ki jih ima podjetje naložbenik, da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevalo svoje finančne prihodke; ti se razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov in opravljanja storitev v okviru njegovega rednega poslovanja.

3.2. Finančne naložbe so večinoma naložbe v kapital drugih podjetij ali v finančne dolgove drugih podjetij, države, območja in občine ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v proučevanem podjetju. Poslovne terjatve se ne štejejo kot finančne naložbe, razen tistih, ki so v posesti za trgovanje.

3.3. Finančne naložbe v kapital drugih podjetij so naložbe v kapitalske inštrumente.

3.4. Finančne naložbe v posojila so naložbe v finančne dolgove drugih podjetij, države ali drugih izdajateljev. Mednje štejemo tudi finančne naložbe v kupljene obveznice.

3.5. Finančne naložbe so tudi naložbe v izpeljane finančne inštrumente.

3.6. Finančne naložbe v kapital in finančne naložbe v posojila se razčlenjujejo na tiste, ki se nanašajo na uskupinjena odvisna podjetja, pridružena in skupaj obvladovana podjetja, in druge.

3.7. Finančne naložbe se pri začetnem pripoznanju razvrstijo v

– finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida,
– finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo,
– finančne naložbe v posojila ali
– za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ FINANČNIH NALOŽB

3.8. Finančna naložba se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot finančno sredstvo, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in b) je mogoče njeno nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

3.9. Pri obračunavanju običajnega nakupa finančnega sredstva se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja táko finančno sredstvo pripozna z upoštevanjem bodisi datuma trgovanja bodisi datuma poravnave. Enako velja za obračunavanje običajne prodaje finančnega sredstva. Izbrani način se dosledno uporablja za vse nakupe ali prodaje finančnih naložb, ki pripadajo isti skupini iz SRS 3.7.

3.10. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo kot dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe. Dolgoročne finančne naložbe so tiste, ki jih namerava imeti podjetje naložbenik v posesti v obdobju, daljšem od leta dni, in ne v posesti za trgovanje.

3.11. Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, so praviloma kratkoročne finančne naložbe.

3.12. Tiste dolgoročne naložbe v finančne dolgove drugih podjetij, države ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), ki zapadejo v plačilo v letu dni po dnevu bilance stanja, se v bilanci stanja prenesejo med kratkoročne finančne naložbe.

3.13. Dolgoročne finančne naložbe v posojila, to je dolgove drugih podjetij, ki zaradi spremenjenega položaja dolžnikov (na primer stečaja, likvidacije) prenehajo biti dolgoročne, se izkažejo kot kratkoročne finančne naložbe.

3.14. Kratkoročne finančne naložbe se lahko ob utemeljenih razlogih na podlagi pogodb spremenijo v dolgoročne finančne naložbe.

3.15. Dolgoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med kratkoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti. Kratkoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med dolgoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti.

3.16. Pripoznanje finančne naložbe kot finančnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, če se ne obvladujejo več nanjo vezane pogodbene pravice, ne obvladujejo pa se, če se pravice do koristi, podrobno določene v pogodbi, izrabijo, če ugasnejo ali če se prenesejo skoraj vsa tveganja in koristi, povezani z lastništvom finančne naložbe.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE FINANČNIH NALOŽB

3.17. Pripoznano finančno sredstvo, ki je finančna naložba, mora podjetje ob začetnem pripoznanju izmeriti po pošteni vrednosti. Če gre za finančno sredstvo, ki ni razvrščeno med finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je treba začetni pripoznani vrednosti prišteti stroške posla, ki izhajajo neposredno iz nakupa ali izdaje finančnega sredstva.

3.18. Če podjetje obračunava finančno naložbo po datumu poravnave, mora naložbo, ki bo pozneje izmerjena po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti, pripoznati na začetku po njeni pošteni vrednosti na datum trgovanja, povečani za stroške posla.

Č) PREVREDNOTOVANJE FINANČNIH NALOŽB

3.19. Prevrednotenje finančnih naložb je sprememba njihove knjigovodske vrednosti; kot prevrednotenje se ne štejejo pogodbeni pripis obresti in druge spremembe glavnice naložbe. Pojavi se predvsem kot prevrednotenje finančnih naložb na njihovo pošteno vrednost, prevrednotenje finančnih naložb zaradi njihove oslabitve ali prevrednotenje finančnih naložb zaradi odprave njihove oslabitve.

3.20. Po začetnem pripoznanju je treba izmeriti finančna sredstva in tudi izpeljane finančne inštrumente, ki so finančna sredstva, po pošteni vrednosti, brez odštetja stroškov posla, ki se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni odtujitvi, razen

a) finančnih naložb v posojila, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti;

b) finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti; ter

c) finančnih naložb v kapitalske inštrumente, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter v izpeljane finančne inštrumente, ki so povezani s takimi finančnimi naložbami in jih je treba poravnati z njimi; take finančne naložbe se izmerijo po nabavni vrednosti.

3.21. Poštena vrednost je dokazana, če jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Pogoj za to je, da

a) je objavljena cena na delujočem trgu vrednostnih papirjev ali

b) obstaja model vrednotenja, pri katerem so vložki podatkov vanj dokazani, ker prihajajo z delujočega trga.

3.22. Dokazani dobiček ali dokazana izguba iz spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti, se pripozna takole:

a) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, izmerjenem po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se pripozna v poslovnem izidu prek finančnih prihodkov in odhodkov;

b) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, razpoložljivem za prodajo, se pripozna neposredno v kapitalu kot povečanje (dobiček) ali zmanjšanje (izguba) presežka iz prevrednotenja; če je poštena vrednost finančnega sredstva, razpoložljivega za prodajo, manjša od njegove pripoznane vrednosti, se pripozna negativni presežek iz prevrednotenja. Izgube kot posledice prevrednotenja zaradi oslabitve, ki niso mogle biti poravnane s presežkom iz prevrednotenja, se pripoznajo kot izguba v poslovnem izidu. Preračuni finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, ki so denarne postavke, se pripoznajo v poslovnem izidu. Preračuni ostalih finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, se pripoznajo v skladu z njihovo razvrstitvijo. Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu. Dividende za kapitalski inštrument se pripoznajo v poslovnem izidu, ko podjetje pridobi pravico do plačila.

3.23. Pri finančnih sredstvih, ki se izkazujejo po odplačni vrednosti, se dobiček ali izguba pripozna v poslovnem izidu, ko so taka sredstva prevrednotena zaradi oslabitve ali je zanje odpravljeno pripoznanje.

3.24. Če podjetje pripozna finančna sredstva ob upoštevanju datuma plačila, se pri sredstvih, izkazanih po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti, sprememba poštene vrednosti (razen izgub zaradi oslabitve), ki bo prejeta v obdobju med datumom prodaje in datumom poravnave, ne pripozna. Pri sredstvih, izkazanih po pošteni vrednosti, pa se sprememba poštene vrednosti pripozna v poslovnem izidu ali kapitalu pod pogoji iz SRS 3.22.

3.25. Na vsak dan bilance stanja je treba oceniti, ali obstaja kak nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti finančne naložbe ali skupine finančnih naložb. Če tak dokaz obstaja, je treba finančno naložbo prevrednotiti zaradi oslabitve. Izgube zaradi oslabitve nastanejo, in zaradi tega je treba naložbo prevrednotiti, če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka (dogodkov) po začetnem pripoznanju finančne naložbe, ki vpliva(jo) na ocenjene prihodnje denarne tokove finančne naložbe ali skupin finančnih naložb, ki jih je možno zanesljivo oceniti.

3.26. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je pri posojilih ali finančnih naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti, nastala izguba zaradi oslabitve, se njen znesek izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so razobresteni (diskontirani) po izvirni efektivni obrestni meri finančnega sredstva. Knjigovodsko vrednost sredstva je treba zmanjšati bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba zaradi oslabitve se mora pripoznati v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek. Če se v naslednjem obdobju velikost izgube zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve (kot je izboljšanje ravni zaupanjske /kreditne/ sposobnosti), je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve izgube zaradi oslabitve knjigovodska vrednost finančnega sredstva ni večja od tiste, ki naj bi bila odplačna vrednost, če izguba zaradi oslabitve ne bi bila pripoznana na dan, ko je izguba zaradi oslabitve razveljavljena. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve se mora pripoznati v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.

3.27. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je nastala izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v kapitalski inštrument, za katerega ni objavljena cena na delujočem trgu in ki ni izkazan po pošteni vrednosti, temveč po nabavni vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali v izpeljani finančni inštrument, ki je z njim povezan in ga je treba poravnati z dobavo kapitalskih inštrumentov, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu, se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, razobrestenih (diskontiranih) po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva, in pripozna kot prevrednotovalni finančni odhodek. Takšnih izgub zaradi oslabitve ni dovoljeno razveljaviti.

3.28. Če je bilo zmanjšanje poštene vrednosti finančnega sredstva, ki je na razpolago za prodajo, pripoznano neposredno kot negativni presežek iz prevrednotenja in obstajajo nepristranski dokazi, da je to sredstvo oslabljeno, se za nabrano izgubo najprej zmanjša negativni presežek iz prevrednotenja in pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki. Znesek celotne nabrane izgube, za katerega se zmanjša negativni presežek iz prevrednotenja in pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki, je razlika med nabavno vrednostjo (po odštetju vseh vračil in odplačil glavnice) in sprotno pošteno vrednostjo, zmanjšano za izgubo zaradi oslabitve takšnega finančnega sredstva, ki je bila pripoznana v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek. Izgube zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu za finančno naložbo v kapitalski inštrument, razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, se ne morejo razveljaviti prek poslovnega izida. Če se v naslednjem obdobju poštena vrednost dolgovnega inštrumenta, ki je razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, poveča in je mogoče povečanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju izgube zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve v poslovnem izidu, se izguba zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve razveljavi in znesek razveljavitve pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.

3.29. Če obstaja varovalno razmerje med inštrumentom za varovanje pred tveganjem in z njim povezano pred tveganjem varovano postavko, se dobiček ali izguba iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem ali pred tveganjem varovane postavke obračuna in pripozna po MRS od 39.89 do 39.102.

3.30. Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva v celoti se razlika med

a) knjigovodsko vrednostjo ter

b) vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub, pripoznanih neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu.

D) USKUPINJEVANJE FINANČNIH NALOŽB

3.31. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Finančne naložbe v njej zajemajo finančne naložbe obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij. Uskupinjene finančne naložbe se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev medsebojnih finančnih razmerij v skupini in na prevrednotenje v zvezi z uskupinjenjem. Zaradi takšnih prilagoditev se neodpisana vrednost uskupinjenih dolgoročnih finančnih naložb razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti finančnih naložb v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

3.32. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij knjigovodske vrednosti dolgoročnih finančnih naložb izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

3.33. Posojila, dana drugim podjetjem v skupini, so praviloma enaka dobljenim posojilom pri teh drugih podjetjih. Takšna dana posojila je treba izločiti iz uskupinjenih finančnih naložb in hkrati iz uskupinjenih dobljenih dolgoročnih posojil pri nasprotnih podjetjih v skupini. Če znesek iz medsebojnih posojilnih razmerij pri uskupinjevalnem pobotanju ni enak na obeh straneh, je treba ugotoviti vzrok in ga odpraviti. Neprave uskupinjevalne razlike pri danih posojilih izvirajo iz napačnih knjižb, časovno neusklajenih obračunov, časovno različnih prikazov pri podjetjih in tako naprej; zagotoviti je treba stanje, ki bi nastalo, če napak ne bi bilo. Prave uskupinjevalne razlike pri danih posojilih pa so posledica različnih načinov vrednotenja. Odprava takih razlik lahko prek uskupinjenih finančnih odhodkov oziroma uskupinjenih finančnih prihodkov vpliva na uskupinjeni poslovni izid in nato na uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

3.34. Obveznice in drugi dolžniški vrednostni papirji, ki se v okviru finančnih naložb posameznega podjetja v skupini nanašajo na podjetja v skupini, so lahko enaki ustreznim finančnim obveznostim pri teh podjetjih v skupini le ob njihovem nastanku. Če so predmet kasnejšega nakupa, se njihova nakupna vrednost razlikuje od njihove nominalne vrednosti, kasneje pa se utegne pri njih pojaviti še kako prevrednotenje. Uskupinjevalna razlika pri dolžniških vrednostnih papirjih se pojavi pri uskupinjevalnem pobotanju; presežek ali primanjkljaj pri njih je treba obračunati pri uskupinjenih finančnih odhodkih ali prihodkih, in sicer v obsegu, ki se nanaša na obravnavano poslovno obdobje, za presežke ali primanjkljaje, ki se nanašajo na pretekla poslovna obdobja, pa je treba zmanjšati ali povečati uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

3.35. Prvo uskupinjevanje finančnih naložb se razlikuje od kasnejših uskupinjevanj teh naložb. Pri prvem se najprej ugotovi uskupinjevalna razlika pri lastniških vrednostnih papirjih, tako da se od nakupne vrednosti posameznih lastniških vrednostnih papirjev odšteje knjigovodska vrednost ustreznih sestavin kapitala podjetja v skupini, na katero se nanašajo; če ni pridobljen celoten osnovni kapital, je treba vse sestavine kapitala upoštevati le v ustreznem odstotku. Presežek nakupne vrednosti je aktivna uskupinjevalna razlika pri lastniških vrednostnih papirjih, njen primanjkljaj pa pasivna uskupinjevalna razlika pri lastniških vrednostnih papirjih. Od aktivne uskupinjevalne razlike je treba odšteti znesek ustreznim uskupinjenim sredstvom pripisanih preračunanih pozitivnih razlik in ustreznim uskupinjenim dolgovom in pogojnim obveznostim pripisanih preračunanih negativnih razlik ter ji prišteti znesek ustreznim uskupinjenim sredstvom pripisanih preračunanih negativnih razlik in ustreznim uskupinjenim dolgovom in pogojnim obveznostim pripisanih preračunanih pozitivnih razlik. V primeru pasivne uskupinjevalne razlike imajo popravki nasprotni predznak. Ostanek pozitivne uskupinjevalne razlike je uskupinjevalno dobro ime, za ostanek negativne uskupinjevalne razlike pa se pripozna presežek v uskupinjenem poslovnem izidu.

3.36. Finančne naložbe v finančne dolgove in kapitalske inštrumente skupaj obvladovanega podjetja se v skupinski bilanci stanja upoštevajo po metodi sorazmernega uskupinjevanja ali po kapitalski metodi.

3.37. Pri pretvorbi vsote finančnih naložb iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjene finančne naložbe se lahko pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih utemeljenih razlogov.

E) RAZKRIVANJE FINANČNIH NALOŽB

3.38. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

3.39. Potrebno je razkritje narave razmerja med obvladujočim in posameznim odvisnim podjetjem, v katerem obvladujoče podjetje neposredno ali prek odvisnih podjetij nima več kot polovico glasovalnih pravic. Poleg tega je potrebno razkritje, zakaj posamezno odvisno podjetje ni uskupinjeno.

3.40. Podjetje podvižnik mora za skupaj obvladovana podjetja, v katera so naložene finančne naložbe, razkriti svoj del kapitalskih deležev. Prav tako mora razkriti vse svoje obveze v zvezi s svojimi deleži v skupnih podvigih in svoj del obvez v zvezi s kapitalom skupaj obvladovanih podjetij, ki jih je prevzelo skupaj z drugimi podvižniki ali pa samo.

3.41. Pri vseh finančnih naložbah se razkrivajo a) računovodska usmeritev za določanje njihove nabavne vrednosti ter kasnejše knjigovodske vrednosti, poštene vrednosti in odplačne vrednosti; b) pogostnost prevrednotovanja finančnih naložb zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost in oslabitve pa tudi datum zadnjega prevrednotenja finančnih naložb ter sodelovanje neodvisnega ocenjevalca pri tem; c) gibanje presežka iz prevrednotenja v zvezi s finančnimi naložbami ter prevrednotovalnih finančnih prihodkov in odhodkov v tej zvezi.

3.42. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja; b) obsegu in vrstah finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem ter c) v plačilo zapadlih, pa še ne udenarjenih naložbah.

3.43. Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo a) pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej, ter b) efektivne obrestne mere, če se uporabljajo.

3.44. Pri izpostavljenosti zaupanjskemu (kreditnemu) tveganju se razkrivajo

a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih inštrumentov, in

b) pomembno kopičenje zaupanjskega (kreditnega) tveganja.

3.45. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o njeni pošteni vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to razkrije skupaj z informacijami o glavnih značilnostih vsake vrste finančnih naložb

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

3.46. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Dolgoročna finančna naložba je finančna naložba, ki jo ima podjetje naložbenik v posesti v obdobju, daljšem od leta dni, in s katero naj bi dolgoročno dosegalo donos, in ne trgovalo. Vsaka druga finančna naložba se v bilanci stanja izkazuje kot kratkoročna finančna naložba

b) Finančni inštrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo enega podjetja in hkrati finančna obveznost ali kapitalski inštrument drugega podjetja. Pri tem je finančno sredstvo vsako sredstvo, ki je a) denar; b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo; c) pogodbena pravica zamenjati finančne inštrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni, č) kapitalski inštrument drugega podjetja, ali d) pogodba, ki se lahko poravna ali se bo lahko poravnala z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja.

c) Vrednostni papir (vrednostnica) je listina, s katero se izdajatelj zaveže izpolniti zapisano obveznost do njenega zakonitega imetnika. Lastniški vrednostni papir izda podjetje v zvezi s svojim kapitalom, dolžniški vrednostni papir pa v zvezi s svojim dolgom.

č) Izpeljani finančni inštrument je finančni inštrument, a) katerega vrednost se spremeni zaradi spremembe določene obrestne mere, tečaja vrednostnih papirjev, cene blaga, valutnega tečaja, indeksa cen, zaupanjske (kreditne) sposobnosti ali podobnih spremenljivk; b) ki ne zahteva začetne čiste finančne naložbe ali ki zahteva le majhno čisto začetno finančno naložbo in c) ki se poravna v prihodnosti. Izpeljani finančni inštrumenti so na primer blagovna ali finančna rokovna (terminska) pogodba, pogodba o finančni zamenjavi in pogodba o opcijah. Lahko se uporablja tudi kot inštrument za varovanje pred tveganjem.

d) Odplačna vrednost finančnega sredstva je znesek, s katerim se finančno sredstvo izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan (neposredno ali s preračunom na kontu popravka vrednosti) zaradi oslabljenosti ali neudenarljivosti.

e) Metoda efektivnih (veljavnih) obresti je metoda izračunavanja odplačne vrednosti finančnega sredstva ali skupine finančnih sredstev in razporejanja prihodkov iz obresti ali odhodkov za obresti v ustreznem obdobju. Efektivna obrestna mera je obrestna mera, ki natančno razobrestuje (diskontira) ocenjeni tok prihodnjih denarnih plačil ali prejemkov v pričakovani dobi finančnega inštrumenta – ali, če je ustrezno, v krajšem obdobju – na čisto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva. Pri izračunavanju efektivne obrestne mere mora podjetje oceniti denarne tokove ob upoštevanju vseh pogodbenih določb finančnega inštrumenta (na primer predplačila, nakupne in podobne opcije), vendar ne sme upoštevati prihodnjih kreditnih izgub. Izračun vključuje vsa nadomestila in zneske, plačane ali prejete med strankama pogodbe, ki niso sestavni del efektivne obrestne mere, ter stroške posla in vse druge premije ali popuste. Predpostavlja se, da je možno denarne tokove in pričakovano dobo skupine podobnih finančnih inštrumentov zanesljivo oceniti. Vendar pa mora podjetje v tistih redkih primerih, ko denarnih tokov ali pričakovane dobe finančnega inštrumenta (ali skupine finančnih inštrumentov) ni mogoče zanesljivo oceniti, uporabiti pogodbene denarne tokove v vsej dobi finančnega inštrumenta (ali skupine finančnih inštrumentov).

f) Kapitalski inštrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih dolgov.

g) Običajen nakup ali običajna prodaja je nakup ali prodaja finančnega sredstva po pogodbi, katere določbe zahtevajo izročitev tega sredstva v roku, ki ga na splošno določajo predpisi ali dogovor na zadevnem trgu.

h) Stroški posla so stroški, pripisljivi neposredno pridobitvi, izdaji ali odtujitvi finančnega sredstva.

i) Datum trgovanja (menjave) je datum, na katerega se podjetje zaveže kupiti ali prodati sredstvo. Datum trgovanja se nanaša na a) pripoznanje sredstva, ki naj bi bilo prejeto, in obveznosti, ki naj bi bila poravnana, na datum trgovanja ter b) odpravo pripoznanja sredstva, ki je prodano, pripoznanje dobička ali izgube pri odtujitvi in pripoznanje terjatve do kupca za plačilo na datum prodaje. Na splošno se obresti od sredstva in ustrezne obveznosti ne začnejo obračunavati pred datumom poravnave, ko se prenese lastninska pravica.

j) Datum poravnave (plačila) je datum, ko se sredstvo izroči podjetju ali ga izroči podjetje. Datum poravnave se nanaša na a) pripoznanje sredstva na dan, ko ga podjetje prejme, ter b) odpravo pripoznanja sredstva in pripoznanje dobička ali izgube ob odtujitvi na dan, ko ga podjetje izroči. Kadar se pri obračunavanju uporabi datum poravnave, obračuna podjetje spremembo poštene vrednosti sredstva, ki bo prejeto, v obdobju med datumom trgovanja in datumom poravnave na enak način, kot obračuna pridobljeno sredstvo. Torej se sprememba vrednosti ne pripozna za sredstva, ki se izkazujejo po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti; pripozna se v poslovnem izidu za sredstva, ki so razvrščena kot finančna sredstva po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, in v kapitalu za sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva za prodajo.

k) Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost.

l) Inštrument za varovanje pred tveganjem je za obračunavanje varovanja pred tveganjem določen izpeljani finančni inštrument ali določeno neizpeljano finančno sredstvo ali določena finančna obveznost, katere(ga) poštena vrednost ali denarni tokovi bo(do) po pričakovanju pobotala (pobotali) spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.

m) Pred tveganjem varovana postavka je sredstvo, dolg, trdna obveza ali zelo verjeten predviden posel ali čista naložba v enoto v tujini, ki a) izpostavlja podjetje tveganju spremembe poštene vrednosti ali spremembe prihodnjih denarnih tokov in b) je za namene obračunavanja varovanja pred tveganjem določena kot varovana pred tveganjem.

n) Varovanje pred tveganjem je določitev enega ali več inštrumentov za varovanje pred tveganjem, tako da se sprememba njegove (njihove) poštene vrednosti ali prihodnjih denarnih tokov v celoti ali delno pobota s spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke.

o) Uskupinjeno odvisno podjetje (konsolidirano odvisno podjetje) je podjetje, v katerem ima obvladujoče podjetje prevladujoč kapitalski delež ali prevladujoč vpliv iz drugih razlogov in ki vstopa v skupino, za katero se sestavljajo skupinski računovodski izkazi.

p) Skupaj obvladovano podjetje je podjetje, ki ga ustanovi več podvižnikov (pogodbenih strank pri skupnem podvigu); ti na podlagi pogodbenega sporazuma skupaj obvladujejo celotno poslovanje takšnega podjetja.

r) Pridruženo podjetje je podjetje, v katerem ima proučevano podjetje zaradi svojega kapitalskega deleža v njem ali iz drugih razlogov pomemben vpliv.

s) Nekratkoročna sredstva (skupina za odtujitev) za prodajo so tista nekratkoročna sredstva (skupina za odtujitev), za katerih (katere) knjigovodsko vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih dvanajstih mesecih in ne z nadaljnjo uporabo.

š) Donosi iz finančnih naložb so donosi, ki letno pritekajo od podjetij, v katera so te naložbe naložene (na primer obresti, deleži v čistem dobičku, najemnine pri finančnem najemu), in donosi iz njihove odtujitve (na primer presežek iztržka zanje nad njihovo nabavno vrednostjo oziroma knjigovodsko vrednostjo po prevrednotenju).

t) Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni.

u) Denarne postavke so denarna sredstva, ki jih ima podjetje, ter finančne naložbe v posojila, ki jih bo podjetje prejelo poravnane v določeni ali določljivi velikosti denarnih sredstev.

Č. POJASNILA

3.47. Finančne naložbe so sestavni del tako finančnih sredstev kakor tudi dolgoročnih in kratkoročnih sredstev podjetja naložbenika. So podlaga finančnih terjatev do pravnih ali fizičnih oseb, pri katerih se iz tega naslova pojavlja kapital ali finančni dolg. Dani blagovni krediti niso finančne naložbe.

3.48. Finančno sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je finančno sredstvo, ki izpolnjuje kateregakoli od tehle pogojev:

a) je uvrščeno kot v posesti za trgovanje; finančno sredstvo je v posesti za trgovanje, če je – pridobljeno ali prevzeto predvsem za prodajo ali ponovni nakup v kratkem obdobju ali pa – del portfelja pripoznanih finančnih inštrumentov, ki se obravnavajo skupaj in za katere obstajajo dokazi o nedavnem kratkoročnem prinašanju dobičkov;

b) je izpeljani inštrument (razen izpeljani inštrument, ki je predvideni in dejanski inštrument za varovanje pred tveganjem);

c) je vsako finančno sredstvo, ki ga kot táko opredeli podjetje, če zanj obstaja delujoči trg ali če je njegovo vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

3.49. Finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo so neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili in določeno zapadlostjo v plačilo, ki jih podjetje nedvoumno namerava in zmore posedovati do zapadlosti v plačilo, razen tistih, a) ki jih po začetnem pripoznanju označi kot izmerjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida; b) ki jih označi kot razpoložljive za prodajo ter c) ki ustrezajo opredelitvi posojil. Finančnih sredstev ni mogoče razvrstiti kot finančna sredstva v posesti do zapadlosti v plačilo, če je bil v tekočem poslovnem letu ali v prejšnjih dveh poslovnih letih prodan ali prerazvrščen več kot nepomemben znesek finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo pred zapadlostjo (v več kot nepomembnem razmerju do celotne vrednosti naložb v posesti do zapadlosti v plačilo); izjema so prodaje ali prerazvrstive, ki – so tako blizu datumu zapadlosti v plačilo ali datumu odpoklica finančnega sredstva (na primer manj kot tri mesece pred datumom zapadlosti v plačilo), da spremembe tržne obrestne mere ne morejo pomembno vplivati na pošteno vrednost finančnega sredstva; – se pojavijo, potem ko podjetje zbere skoraj vso izvirno glavnico finančnega sredstva z načrtovanimi plačili ali predplačili; ali – so pripisljive poslovnemu dogodku, ki ga podjetje ne obvladuje ter se ne ponavlja in ga podjetje ne more utemeljeno pričakovati.

3.50. Posojila so neizpeljana finančna sredstva z določenimi ali določljivimi plačili, ki ne kotirajo na delujočem trgu, razen – tistih, ki jih podjetje namerava prodati takoj ali v kratkem obdobju, tistih, ki se razvrstijo kot v posesti za trgovanje, in tistih, ki jih podjetje po začetnem pripoznanju opredeli kot izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida; – tistih, ki jih podjetje po začetnem pripoznanju opredeli kot razpoložljiva za prodajo. Delež, pridobljen iz skupine sredstev (pool), ki niso posojila ali terjatve (na primer delež v vzajemnem ali podobnem skladu), ni posojilo ali terjatev.

3.51. Za prodajo razpoložljiva finančna sredstva so tista neizpeljana finančna sredstva, ki so razvrščena kot razpoložljiva za prodajo ali ki niso razvrščena kot a) posojila, b) finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo ali c) finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

3.52. V posamičnih računovodskih izkazih se finančne naložbe v odvisna podjetja, skupaj obvladovana podjetja in pridružena podjetja obračunavajo

– po nabavni ceni ali
– v skladu s tem standardom.

3.53. Podjetje ne sme prerazvrstiti finančnega inštrumenta med finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je inštrument v posesti ali izdan.

3.54. Če zaradi spremembe namena ali zmožnosti ni več ustrezno uvrstiti finančno naložbo kot v posesti do zapadlosti v plačilo, jo je treba prerazvrstiti kot razpoložljivo za prodajo in jo ponovno izmeriti po pošteni vrednosti ter razliko med njeno knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračunati v skladu s točko b SRS 3.22.

3.55. Kadar prodaja ali prerazvrstitev finančnih naložb, ki so razvrščene kot finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo in katerih vrednost ni nepomembna, ne izpolnjuje nobenega pogoja iz SRS 3.7, je treba vse preostale finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo prerazvrstiti kot razpoložljive za prodajo. Ob takšni prerazvrstitvi se razlika med njihovo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo obračuna v skladu s SRS 3.22.

3.56. Če se spremeni namen ali zmožnost v redkih okoliščinah, ko zanesljiva mera poštene vrednosti ni več na razpolago, ali ko potečeta dve poslovni leti, je ustrezno prikazati finančno sredstvo po nabavni ali odplačni vrednosti, in ne po pošteni vrednosti; poštena vrednost finančnega sredstva na takšen datum postane njegova nova nabavna ali odplačna vrednost, kot je ustrezno. Vsak prejšnji dobiček ali izgubo pri takšnem sredstvu, pripoznan(o) neposredno v kapitalu v skladu s SRS 3.22, je treba obračunati takole: a) Pri finančnem sredstvu z določeno zapadlostjo v plačilo se dobiček ali izguba obračuna (amortizira) v poslovnem izidu za preostalo dobo koristnosti finančne naložbe, ki je v posesti do zapadlosti v plačilo, po metodi efektivnih obresti. Morebitna razlika med novo odplačno vrednostjo in vrednostjo ob zapadlosti v plačilo se tudi obračuna (amortizira) za preostalo dobo koristnosti finančnega sredstva po metodi efektivnih obresti, podobno kot odpis (amortizacija) premije in diskonta. Če je finančno sredstvo pozneje oslabljeno, se vsak dobiček ali izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu v skladu s SRS 3.28. b) Pri finančnem sredstvu brez določene zapadlosti v plačilo ostane dobiček ali izguba v kapitalu, dokler se finančno sredstvo ne proda ali drugače odtuji, in se takrat pripozna v poslovnem izidu. Če je finančno sredstvo pozneje oslabljeno, se prejšnji dobiček ali izguba, ki je bil(a) pripoznan(a) neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

3.57. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 3 – Dolgoročne finančne naložbe (2002).

SRS 4 – ZALOGE

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju zalog materiala, trgovskega blaga, nedokončane proizvodnje in proizvodov. Povezan je z računovodskimi načeli od 40 do 49 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje zalog,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj zalog,
c) začetno računovodsko merjenje zalog,
č) prevrednotovanje zalog,
d) uskupinjevanje zalog ter
e) razkrivanje zalog.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 2, 11, 36 in 41 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 14, 16 in 17. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE ZALOG

4.1. Zaloge so praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma pri proizvajanju za prodajo ali prodana v okviru rednega poslovanja.

4.2. Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi pa tudi na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel. Kot material se lahko šteje tudi drobni inventar z dobo koristnosti do leta dni, lahko pa tudi tisti z dobo koristnosti več kot leto dni, če njegova posamična nabavna cena ne presega 500 evrov.

4.3. Zaloga v postopku proizvajanja zajema nedokončano proizvodnjo in polproizvode. Nedokončana proizvodnja lahko obsega tudi opravljanje storitev, ki so do konca obračunskega obdobja dokončane, od naročnika pa še ne prevzete (potrjene).

4.4. Zaloga, namenjena prodaji, zajema dokončane proizvode in trgovsko blago v skladišču ter količine na poti do kupca, dokler jih ne prevzame, trgovsko blago pa tudi količine na poti od dobavitelja, če jih je kupec že prevzel. Kot dokončani proizvod se šteje tudi živina za prodajo.

4.5. Dani predujmi za material in trgovsko blago, ki se v bilanci stanja izkazujejo v povezavi z zalogami, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.

4.6. Količine v zalogi je treba ločevati od poškodovanih stvari v zalogi, proizvodov iz ustavljene proizvodnje, proizvodov slabše kakovosti in neidočega trgovskega blaga.

4.7. Zaloge, pridobljene pri drugih uskupinjenih podjetjih, je treba ločevati od zalog, ki z njimi niso povezane.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ ZALOG

4.8. Stvar v zalogi se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in b) je mogoče njeno nabavno vrednost oziroma stroškovno vrednost zanesljivo izmeriti.

4.9. Stvar v zalogi se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot sredstvo, ko se ob upoštevanju prevzema na podlagi ustreznih listin začne obvladovati.

4.10. Če se pri stvari v zalogi ugotovijo kakovostne spremembe v duhu SRS 5.6, se prikažejo tudi v knjigovodskih razvidih.

4.11. Pripoznanje stvari v zalogi kot sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, ko je porabljena, prodana ali kako drugače preneha obstajati, kar potrjujejo ustrezne listine.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE ZALOG

4.12. Količinska enota zaloge materiala in trgovskega blaga se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni ceni, ki jo sestavljajo nakupna cena, uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve ter neposredni stroški nabave. Med nevračljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne povrne. Nakupna cena se zmanjša za dobljene popuste.

4.13. Količinska enota proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po proizvajalnih stroških v širšem ali ožjem pomenu, lahko pa se v utemeljenih okoliščinah ovrednoti z zoženo lastno ceno kot eno skrajnostjo oziroma s spremenljivimi proizvajalnimi stroški v ožjem pomenu kot drugo skrajnostjo. Vštevanje posrednih stroškov v ceno količinske enote v zalogi mora biti povezano s spravitvijo zalog do trenutnih nahajališč in trenutnih stopenj dodelave. V vrednost zalog je mogoče všteti stroške izposojanja, s katerimi se financirajo zaloge.

4.14. Razčlenijo se sestavine cene količinske enote v zalogi in še posebej tisti del posrednih proizvajalnih stroškov, ki ima naravo stalnih stroškov ter ni povezan z dovodom zalog do trenutnih nahajališč in trenutnih stopenj dodelave.

4.15. Vrednosti sestavin v ceni količinske enote in celotna cena količinske enote izhajajo ob začetnem pripoznanju iz izvirnih vrednosti. Izjemni stroški neposrednega materiala in neposrednega dela pa tudi izjemni posredni stroški se ne smejo všteti v ceno količinske enote v zalogi. Vštetje stalnega dela posrednih proizvajalnih stroškov mora temeljiti na običajni stopnji izrabe zmogljivosti običajnega obsega proizvajalnih zgradb, opreme in zaposlencev.

4.16. Če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v zalogi, se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen vključno z metodo drsečih povprečnih cen. Drobni inventar, dan v uporabo, prenese podjetje takoj med stroške, lahko pa ga v obdobju, ki ni daljše od leta dni, postopoma prenaša mednje.

4.17. Če se uporabljajo stalne (ocenjene, standardne) cene, se obračunavajo odmiki posebej po skupinah sorodnih stvari v zalogi oziroma posebej po posameznih projektih. Odmiki od stalnih cen se izračunavajo tako, da je zadoščeno sprotnemu vrednotenju zalog po SRS 4.14.

4.18. Knjigovodska vrednost porabljenih zalog je strošek, knjigovodska vrednost prodanih zalog pa poslovni odhodek. Tako se šteje tudi vrednost pri popisu ugotovljenega primanjkljaja, za katerega ni nihče osebno odgovoren.

Č) PREVREDNOTOVANJE ZALOG

4.19. Prevrednotenje zalog je sprememba njihove knjigovodske vrednosti. Opravi se lahko na koncu poslovnega leta ali med njim.

4.20. Zaloge se vrednotijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po manjši izmed njiju. Zaradi okrepitve se ne prevrednotujejo.

4.21. Vrednost zalog ni v celoti nadomestljiva, če so zaloge poškodovane, če so v celoti ali delno zastarele ali če se njihove prodajne cene znižajo. Vrednost zalog tudi ni nadomestljiva, če se povečajo ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški v zvezi s prodajo. Če knjigovodska vrednost, vključno s tisto po zadnjih dejanskih nabavnih cenah oziroma stroškovnih cenah, presega njihovo čisto iztržljivo vrednost, jo je treba odpisati do čiste iztržljive vrednosti. Vrednost zalog je treba odpisati pri vsaki postavki ali skupini podobnih postavk zalog posebej.

4.22. Čista iztržljiva vrednost zalog, potrebnih za izpolnitev sklenjenih prodajnih pogodb, mora biti izračunana na podlagi pogodbenih cen. Če so prodajne pogodbe sklenjene za število proizvodov, ki je manjše od števila proizvodov v zalogi, jo je treba izračunati na podlagi splošno veljavnih tržnih cen.

4.23. Vrednosti normalnih zalog materiala, ki naj bi jih porabili pri proizvajanju, ni treba zmanjšati pod raven izvirne vrednosti, če je mogoče pričakovati, da bo prodajna vrednost dokončanih proizvodov, v katere bodo vstopile, enaka izvirni vrednosti ali večja od nje. Če pa je mogoče pričakovati, da bo izvirna vrednost dokončanih proizvodov večja od čiste iztržljive vrednosti, je treba zmanjšati vrednost zalog materiala na raven čiste iztržljive vrednosti.

4.24. Zmanjšanje vrednosti zalog surovin, materiala in drobnega inventarja obremenjuje stroške materiala, zmanjšanje vrednosti zalog nedokončane proizvodnje, prozvodov in blaga pa ustrezne poslovne odhodke.

D) USKUPINJEVANJE ZALOG

4.25. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno sámo podjetje. Zaloge v njej zajemajo zaloge obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij ter sorazmerni del zalog skupaj obvladovanih podjetij, ne pa tudi zalog pridruženih podjetij. Uskupinjene zaloge se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz izvirnih bilanc stanja upoštevanih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev čistega dobička iz njihove vrednosti, na prerazvrstitev zalog in na prevrednotenje zalog ob uskupinjenju. Zaradi takšnih prilagoditev se vrednost uskupinjenih zalog razlikuje od seštevka vrednosti zalog v izvirnih bilancah stanja podjetij v skupini.

4.26. Če so v izvirnih bilancah stanja upoštevanih podjetij vrednosti zalog izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

4.27. Če podjetje v skupini kupi zaloge pri drugem podjetju v isti skupini in je v nakupno ceno vštet tudi čisti dobiček prodajalca, je treba ta čisti dobiček izločiti iz uskupinjene vrednosti zalog in v letu, ko je bil opravljen posel, za čisti dobiček zmanjšati uskupinjene poslovne prihodke ter s tem uskupinjeni čisti dobiček in uskupinjeni preneseni čisti dobiček v primerjavi z njunim seštevkom. Opustitev izločitve vmesnega čistega dobička je možna, če je bil nakup opravljen v normalnih tržnih razmerah, če bi izločitev povzročila nesorazmerno velik strošek ter če vmesni čisti dobiček ne vpliva bistveno na resnični in pošteni prikaz skupinske bilance stanja oziroma skupinskega izkaza poslovnega izida.

4.28. Iz zornega kota celotne skupine je treba prerazvrstiti zaloge med zaloge materiala, zaloge nedokončane proizvodnje, zaloge proizvodov in zaloge trgovskega blaga. Takšna razvrstitev se lahko razlikuje od razvrstitve v izvirnih bilancah stanja upoštevanih podjetij.

4.29. Če se pri prvem uskupinjenju pri zalogah odvisnega podjetja pojavijo preračunane pozitivne razlike, je treba vrednost uskupinjenih zalog povečati in razliko pokriti v okviru celotne uskupinjevalne razlike, preden se ugotovi uskupinjevalno dobro ime. Ob njihovi porabi je treba takšno povečano vrednost prenesti med uskupinjene stroške materiala oziroma med uskupinjene odhodke, ker ni razvidna iz izvirnih računovodskih izkazov upoštevanih podjetij.

4.30. Pri pretvorbi vsote vrednosti zalog iz izvirnih bilanc stanja upoštevanih podjetij v uskupinjene vrednosti zalog se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE ZALOG

4.31. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

4.32. Poleg razkritij iz SRS 4.31 so potrebna za vsako vrsto zalog razkritja a) računovodske usmeritve, uporabljene pri sprotnem in končnem vrednotenju zalog, pa tudi uporabljenih metod obračunavanja stroškov, ter b) knjigovodske vrednosti in čiste iztržljive vrednosti zalog po razvrstitvah, ki ustrezajo podjetju.

4.33. Razkrijejo se a) presežki in primanjkljaji pri popisu zalog ter b) odpisi vrednosti zalog zaradi sprememb njihove kakovosti in zaradi sprememb njihove vrednosti.

4.34. Razkrije se knjigovodska vrednost zalog, ki je zastavljena kot jamstvo za obveznosti.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

4.35. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Material v širšem pomenu so osnovni in pomožni material, polproizvodi, deli, nadomestni deli, drobni inventar ter gorivo in mazivo. Odpadki pri odpisanih stvareh ali lastni proizvodnji se štejejo za material, če so namenjeni prodaji.

b) Drobni inventar v širšem pomenu so orodje, naprave in druga oprema ter ločljiva embalaža in podobne stvari z dobo koristnosti do leta dni. Podjetje lahko uvrsti med drobni inventar tudi stvari drobnega inventarja, katerih doba koristnosti je daljša od leta dni in katerih posamična nabavna cena ne presega 500 evrov.

c) Nedokončana proizvodnja v širšem pomenu obsega nedokončano proizvodnjo na proizvajalnih mestih, lastne polproizvode in dele, namenjene za dokončevanje proizvodov, ter odpadke, namenjene uporabi v proizvodnji.

č) Proizvodi so dokončani proizvodi v obliki stvari, namenjeni neposredni prodaji, ki pa so še vedno last podjetja.

d) Trgovsko blago so kupljeni proizvodi, namenjeni prodaji.

e) Uvozne dajatve v okviru nabavne cene so carina pri uvozu, vstopni davek na dodano vrednost in morebitne druge dajatve pri nabavi.

f) Neposredni stroški nabave so prevozni stroški, stroški nakladanja, prekladanja in razkladanja, stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej zaračunane embalaže, stroški spremljanja blaga, stroški storitev posredniških agencij in podobni stroški, ki bremenijo kupca.

g) Proizvajalni stroški so neposredni stroški materiala, neposredni stroški dela, neposredni stroški storitev, neposredni stroški amortizacije in posredni proizvajalni stroški.

h) Posredni proizvajalni stroški so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, ki so obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče neposredno povezovati z nastajajočimi poslovnimi učinki.

i) Proizvajalni stroški v ožjem pomenu so proizvajalni stroški, ki nastajajo v procesu proizvajanja, proizvajalni stroški v širšem pomenu pa proizvajalni stroški, ki nastajajo do dokončanja procesa proizvajanja in obsegajo tudi posredne stroške nakupovanja.

j) Zožena lastna cena obsega proizvajalne stroške v ožjem pomenu, posredne stroške nakupovanja, posredne stroške prodajanja in posredne stroške splošnih služb, ne pa tudi neposrednih stroškov prodajanja in stroškov izposojanja; če obsega tudi stroške izposojanja, govorimo o polni lastni ceni.

k) Spremenljivi proizvajalni stroški so poleg neposrednih proizvajalnih stroškov še spremenljivi del posrednih proizvajalnih stroškov.

l) Popusti pri nakupni ceni so le popusti, zapisani na računu; kasneje dobljeni popusti zmanjšujejo poslovne odhodke.

m) Stalna (ocenjena, standardna) cena je načrtovana (planska) nabavna cena ali pa načrtovani stroški v duhu SRS 4.11.

n) Čista iztržljiva cena je ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju, znižana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške v zvezi s prodajo.

o) Izvirna vrednost je vrednost gotovine ali poštena vrednost nadomestila za pridobitev sredstev.

p) Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev, porabljenih za pridobitev zalog.

Č. POJASNILA

4.36. Zaloge materiala oziroma trgovskega blaga, oddanega v dodelavo in predelavo, izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave in predelave pa poveča njihovo do tedaj izkazano vrednost za stroške v zvezi z dodelavo oziroma predelavo in za zaračunani davek na dodano vrednost, če in kolikor ga pri obračunu ni mogoče odbiti kot vstopni davek. Podjetje, ki sprejme zaloge materiala oziroma trgovskega blaga v dodelavo oziroma predelavo, ni lastnik teh zalog, zato jih spremlja zunajbilančno. Dodelavo oziroma predelavo zaračuna lastniku, zaračunani znesek pa je zanj poslovni prihodek. Posebej izkazuje material oziroma trgovsko blago, oddan(o) kooperantom.

4.37. Zaloge proizvodov oziroma polproizvodov, oddanih v dodelavo oziroma predelavo, izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave oziroma predelave pa poveča stroške dodelave oziroma predelave. Podjetje, ki sprejme zaloge proizvodov oziroma polproizvodov v dodelavo oziroma predelavo, ni lastnik teh zalog, zato jih spremlja zunajbilančno. Dodelavo oziroma predelavo zaračuna lastniku, zaračunani znesek pa je zanj poslovni prihodek.

4.38. Stroški izposojanja, nastali v zvezi z nedokončano proizvodnjo in gotovimi proizvodi, se lahko vštevajo v vrednost nedokončane proizvodnje in proizvodov še zlasti pri dolgotrajnih proizvajalnih procesih, na primer v ladjedelništvu, gradbeništvu in podobnih dejavnostih. O vštevanju odloča podjetje samo.

4.39. Tako nakupna vrednost obstoječe zgradbe ali strošek odškodnine za obstoječo zgradbo, ki bo odstranjena zaradi nove, zgrajene za trg, kakor neodpisana vrednost obstoječe zgradbe, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev in bo zaradi nove, zgrajene za trg, odstranjena, sta strošek priprave gradbišča; obravnava se kot strošek materiala, ki se lahko v skladu z izbrano metodo vrednotenja všteje v ceno količinske enote v zalogi.

4.40. Ocena čiste iztržljive vrednosti mora temeljiti na čim bolj zanesljivih dokazih, razpoložljivih v času pripravljanja ocen vrednosti, ki jo bodo oziroma bi jo zaloge dosegle pri prodaji, in ne na občasnih nihanjih cen ali stroškov.

4.41. Zaloge je treba v celoti odpisati, če je njihova prodaja za vedno ustavljena ali uporaba prepovedana.

4.42. Spremembe čiste iztržljive vrednosti zalog, ki jih imajo v posesti proizvajalci kmetijskih in gozdarskih proizvodov, kmetijskih pridelkov po pospravitvi ter rudnin in mineralnih proizvodov ter se vrednotijo po čisti iztržljivi vrednosti glede na stopnjo proizvodnje, se pripoznajo v poslovnem izidu obdobja, v katerem je do sprememb prišlo. Spremembe poštene vrednosti zalog, ki jih imajo v posesti posredniki, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali za svoj račun, in se vrednotijo po pošteni vrednosti z odbitkom stroškov prodaje, se pripoznajo v poslovnem izidu obdobja, v katerem je do sprememb prišlo.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

4.43. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 4 – Zaloge (2002).

SRS 5 – TERJATVE

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju kratkoročnih in dolgoročnih poslovnih terjatev. Povezan je z računovodskimi načeli od 56 do 58 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje terjatev,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj terjatev,
c) začetno računovodsko merjenje terjatev,
č) prevrednotovanje terjatev,
d) uskupinjevanje terjatev ter
e) razkrivanje terjatev.

Ne obdeluje pa usredstvenih (aktivnih) časovnih razmejitev. Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 12, 21, 32, 36 in 39 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 12, 17, 18 in 24. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE TERJATEV

5.1. Terjatve so na premoženjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice zahtevati od določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. Kot poslovne terjatve se ne štejejo dolgoročne finančne naložbe in kratkoročne finančne naložbe, temveč le tiste, povezane s finančnimi prihodki, ki izhajajo iz njih. Finančne terjatve so obravnavane v SRS 3 in SRS 6. Usredstvene (aktivne) časovne razmejitve spadajo med poslovne terjatve le v širšem pomenu in pri računovodskem proučevanju ter niso predmet tega standarda.

5.2. Terjatve se pojavljajo večinoma do kupcev ali drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih storitev, lahko pa tudi do dobaviteljev prvin poslovnega procesa, do zaposlencev, do udeležencev pri razporejanju poslovnega izida, do financerjev in do uporabnikov finančnih naložb.

5.3. Terjatve do kupcev so terjatve v zvezi s prodanimi proizvodi, trgovskim blagom in opravljenimi storitvami pa tudi v zvezi s prodanimi drugimi sredstvi; terjatve do drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih storitev so predvsem terjatve do države v zvezi z zasluženimi državnimi podporami pri prodaji.

5.4. Terjatve do dobaviteljev prvin poslovnega procesa so njim dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva, zaloge materiala in še ne opravljene storitve pa tudi njim dana preplačila in varščine; terjatve do zaposlencev so njim dani predujmi in odškodninske obremenitve.

5.5. Terjatve do udeležencev pri razporejanju poslovnega izida so terjatve do države iz naslova plačanih davkov ali do tistih, ki so dolžni prispevati k poravnavi izgube. Terjatve do financerjev se pojavljajo v glavnem v zvezi z nevplačanim v plačilo zapadlim vpisanim kapitalom, terjatve do uporabnikov finančnih naložb pa v zvezi z njim obračunanimi obrestmi in deleži v njihovem čistem dobičku. Posebna vrsta terjatev so terjatve do države v zvezi z vstopnim davkom na dodano vrednost in terjatve do države za odloženi davek.

5.6. Dani predujmi se v bilanci stanja izkazujejo v zvezi s stvarmi, na katere se nanašajo. Dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva so v isti skupini kot opredmetena osnovna sredstva, dani predujmi za neopredmetena sredstva so sestavni del neopredmetenih sredstev, dani predujmi za zaloge pa sestavni del zalog.

5.7. Terjatve se glede na zapadlost v plačilo razčlenjujejo na dolgoročne in kratkoročne. Na to razčlenitev ne vpliva razvidovanje predujmov med sredstvi v duhu SRS 5.6, ki so praviloma kratkoročne terjatve. Kratkoročne terjatve se predvidoma udenarijo v letu dni. Vse druge terjatve se štejejo kot dolgoročne. V bilanci stanja se dolgoročne terjatve, ki so že zapadle (a še niso poravnane), in dolgoročne terjatve, ki bodo zapadle v plačilo v letu dni po dnevu bilance stanja, izkazujejo kot kratkoročne terjatve.

5.8. Terjatve se razčlenjujejo na tiste, ki se nanašajo na uskupinjena odvisna podjetja, pridružena podjetja, skupaj obvladovana podjetja in druge. Takšne terjatve se obravnavajo posebej tudi zaradi sestavljanja skupinskih računovodskih izkazov. Posebej se obravnavajo tudi deleži v skupnih terjatvah v primeru skupnih podvigov.

5.9. Terjatve se razčlenjujejo tudi na tiste, ki se nanašajo na stranke v državi, in na tiste, ki se nanašajo na stranke v tujini. Obravnavajo se posebej, ker je treba v drugem primeru pri sestavljanju skupinskih računovodskih izkazov zneske v domači valuti prevesti v zneske ustrezne tuje valute in obratno.

5.10. Prejeti vrednostni papirji za poravnavo terjatev niso sestavni del terjatev. Prejeti čeki in takoj udenarljivi vrednostni papirji so sestavni del denarnih sredstev, prejete menice in vrednostni papirji s kasnejšo zapadlostjo v plačilo pa sestavni del kratkoročnih finančnih naložb.

5.11. Terjatve v posesti za trgovanje so sestavni del kratkoročnih finančnih naložb.

5.12. Vrednost terjatev je mogoče varovati pred tveganjem z ustreznimi izpeljanimi finančnimi inštrumenti, ki spadajo med kratkoročne finančne naložbe ali kratkoročne finančne obveznosti.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ TERJATEV

5.13. Terjatev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot sredstvo, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in b) je mogoče njeno izvirno vrednost zanesljivo izmeriti.

5.14. Terjatev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja na podlagi ustreznih listin pripozna kot sredstvo, ko se začnejo obvladovati nanjo vezane pogodbene pravice.

5.15. Terjatve za odloženi davek so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na a) odbitne začasne razlike; b) prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja in c) prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja.

5.16. Terjatve za odloženi davek za odbitne začasne razlike se pripoznajo, če je verjetno, da se bo pojavil razpoložljivi obdavčljivi dobiček, ki ga bo mogoče obremeniti za odbitne začasne razlike. Terjatve za odloženi davek se ne pripoznajo, če izhajajo iz začetno pripoznanih sredstev ali obveznosti v poslovnem dogodku, ki v času svojega nastanka ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo), razen če gre za poslovno združitev v smislu točke 10 Uvoda v slovenske računovodske standarde (2006).

5.17. Terjatve za odloženi davek za vse odbitne začasne razlike, ki izhajajo iz finančnih naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deležev v skupnih podvigih, se pripoznajo, kolikor in samo kolikor je verjetno, da bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti in bo na razpolago obdavčljivi dobiček, tako da bo mogoče uporabiti začasne razlike.

5.18. Terjatve za odloženi davek za neizrabljene davčne izgube in davčne dobropise se pripoznajo, če je verjetno, da bo na razpolago prihodnji obdavčljivi dobiček, ki ga bo mogoče obremeniti za neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise.

5.19. Terjatve za odloženi davek se izkažejo kot dolgoročne terjatve.

5.20. Na vsak dan bilance stanja podjetje ponovno oceni prej nepripoznane terjatve za odloženi davek in pripozna prej nepripoznano terjatev za odloženi davek, če je verjetno, da bo prihodnji obdavčljivi dobiček omogočil uporabo terjatev za odloženi davek. Podjetje zmanjša knjigovodsko vrednost terjatev za odloženi davek, če ni več verjetno, da bo na razpolago dovolj obdavčljivega dobička, da bi bilo mogoče uporabiti del ali celoto takšne terjatve za odloženi davek. Vsako takšno zmanjšanje se odpravi, če postane verjetno, da bo na razpolago zadosten obdavčljivi dobiček.

5.21. Terjatve in obveznosti za odloženi davek se pobotajo, če in le če ima podjetje zakonsko pravico pobotati odmerjene terjatve za davek in odmerjene obveznosti za davek ter se terjatve in obveznosti za odloženi davek nanašajo na davek iz dobička, ki pripada isti davčni oblasti.

5.22. Kratkoročne terjatve za davek se pojavijo, če v obravnavanem in prejšnjih obdobjih plačani davek preseže obračunani davek.

5.23. Pripoznanje terjatve kot sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, če se ne obvladujejo več nanjo vezane pogodbene pravice, ne obvladujejo pa se, če se pravice do koristi, podrobno določene v pogodbi, izrabijo, če ugasnejo ali če se odstopijo.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE TERJATEV

5.24. Terjatve vseh vrst se ob začetnem pripoznanju izkazujejo v zneskih, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo poplačane. Prvotne terjatve se lahko kasneje povečajo ali pa ne glede na prejeto plačilo ali drugačno poravnavo tudi zmanjšajo za vsak znesek, utemeljen s pogodbo.

5.25. Kasnejša povečanja terjatev (razen danih predujmov) praviloma povečujejo ustrezne poslovne prihodke ali finančne prihodke.

5.26. Obresti od terjatev so finančni prihodki.

5.27. Kasnejša zmanjšanja terjatev (razen danih predujmov) ne glede na prejeto plačilo ali drugačno poravnavo praviloma zmanjšujejo ustrezne poslovne prihodke ali finančne prihodke.

Č) PREVREDNOTOVANJE TERJATEV

5.28. Prevrednotenje terjatev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti; kot prevrednotenje se ne šteje pogodbeno povečanje oziroma zmanjšanje njihove knjigovodske vrednosti. Opravi se lahko na koncu poslovnega leta ali med njim. Pojavi se predvsem kot prevrednotenje terjatev zaradi njihove oslabitve ali prevrednotenje terjatev zaradi odprave njihove oslabitve.

5.29. Terjatve se praviloma merijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti.

5.30. Terjatve, izražene v tuji valuti, se na dan bilance stanja preračunajo v domačo valuto. Povečanje terjatev povečuje finančne prihodke, zmanjšanje terjatev pa povečuje finančne odhodke.

5.31. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je prišlo pri terjatvi, izkazani po odplačni vrednosti, do izgube zaradi oslabitve, se izguba izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo terjatve in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so razobresteni (diskontirani) po efektivni obrestni meri terjatve (to je po efektivni obrestni meri, izračunani pri začetnem pripoznanju)Knjigovodsko vrednost terjatve je treba zmanjšati s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba bremeni prevrednotovalne poslovne odhodke v zvezi s terjatvami. Terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane oziroma ne bodo poravnane v celotnem znesku, je treba šteti kot dvomljive, če se zaradi njih začne sodni postopek, pa kot sporne.

5.32. Če se v naslednjem obdobju izguba zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve, je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve knjigovodska vrednost terjatve ne sme biti večja od vrednosti, ki naj bi bila odplačna vrednost, če oslabitev ne bi bila pripoznana na dan, ko je izguba razveljavljena. Vrednost razveljavitve izgube se obravnava kot prevrednotovalni poslovni prihodek v zvezi s terjatvami.

5.33. Terjatve za odloženi davek se ne diskontirajo.

D) USKUPINJEVANJE TERJATEV

5.34. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Terjatve v njej zajemajo terjatve obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij. Uskupinjene terjatve se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev medsebojnih poslovnih razmerij v skupini in na prevrednotenje v zvezi z uskupinjenjem. Zaradi takšnih prilagoditev se neodpisana vrednost uskupinjenih terjatev razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti terjatev v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

5.35. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij knjigovodske vrednosti terjatev izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

5.36. Terjatve skupine kot celote ne zajemajo terjatev podjetij v skupini do drugih podjetij v skupini, saj gre v takem primeru za notranja obračunska razmerja; upoštevajo se le terjatve podjetij v skupini do drugih, ki niso člani skupine. Iz uskupinjenih terjatev posameznega podjetja v skupini morajo biti izločene njegove terjatve do drugih podjetij v skupini, pri katerih se istočasno in iz istega naslova pojavijo dolgovi do njega. To se nanaša tudi na dane in prejete predujme, ne pa samo na terjatve do kupcev in dolgove do dobaviteljev. V idealnih razmerah so medsebojne terjatve in medsebojni dolgovi izkazani v enakem znesku, tako da jih je mogoče v celoti pobotati in s tem izločiti. Če pri uskupinjevalnem pobotanju znesek iz medsebojnih razmerij na obeh straneh ni enak, je treba ugotoviti vzrok in ga odpraviti. Neprave uskupinjevalne razlike pri terjatvah izvirajo iz napačnih knjižb, časovno neusklajenih obračunov, časovno različnih prikazov pri podjetjih in tako naprej; zagotoviti je treba stanje, ki bi nastalo, če napak ne bi bilo. Prave uskupinjevalne razlike pri poslovnih razmerjih so posledica različnih načinov vrednotenja. Odprava takih razlik lahko vpliva prek uskupinjenih poslovnih prihodkov ali uskupinjenih poslovnih odhodkov na uskupinjeni čisti dobiček in nato na uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

5.37. Če se pri prvem uskupinjenju odvisnega podjetja pri terjatvah pojavijo preračunane pozitivne razlike ali preračunane negativne razlike, je treba vrednost uskupinjenih terjatev povečati ali zmanjšati in razliko upoštevati pri ugotavljanju uskupinjevalnega dobrega imena. Ko so takšne terjatve udenarjene, je treba za razliko popraviti uskupinjene poslovne prihodke ali uskupinjene poslovne odhodke.

5.38. Pri pretvorbi vsote terjatev iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjene terjatve se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE TERJATEV

5.39. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

5.40. Pri poslovnih terjatvah so potrebna razkritja nezavarovanih in zavarovanih terjatev do kupcev pa tudi terjatev do članov uprave (ravnateljstva), članov nadzornega sveta in notranjih lastnikov.

5.41. Za vsako vrsto terjatev se razkriva računovodska usmeritev za oslabitev.

5.42. Za vsako vrsto terjatev se razkrivajo informacije o a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja ter b) obsegu in vrsti finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem.

5.43. Razkriva se razčlenitev terjatev po rokih zapadlosti v plačilo.

5.44. V zvezi z uskupinjevanjem terjatev je treba pojasniti njihovo pobotanje z dolgovi drugih podjetij v skupini pa tudi nastanek uskupinjevalnih razlik.

5.45. Podjetje razkrije znesek terjatev za odloženi davek in dokaze, ki podpirajo pripoznanje terjatev, če je pripoznanje odvisno od prihodnjih obdavčljivih dobičkov, ki presegajo dobičke iz odprave obstoječih obdavčljivih začasnih razlik, ali če ima podjetje v tekočem ali je imelo v prejšnjih obdobjih izgubo, ki se nanaša na terjatve za odloženi davek.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

5.46. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Dolgoročna terjatev je terjatev, ki zapade v plačilo v obdobju, daljšem od leta dni.

b) Kratkoročna terjatev je terjatev, ki zapade v plačilo v obdobju, krajšem od leta dni.

c) Poslovni cikel je obdobje od pridobitve sredstva za uporabo do njegove prodaje za denar. Če poslovni cikel ni jasno opredeljen, se šteje, da traja leto dni. V podjetjih, v katerih je poslovni cikel daljši od leta dni, se med kratkoročne razvrščajo tudi terjatve (dolgovi) z rokom zapadlosti po več kot letu dni. Takšna razvrstitev se smiselno upošteva tudi pri sestavitvi bilance stanja.

č) Prodaja na up (kredit) je prodaja blaga ali storitve, ki ga (jo) kupec v trenutku prenosa nanj še ne plača.

d) Dvomljiva terjatev je terjatev, za katero se domneva, da ne bo poravnana oziroma ne bo poravnana v celotnem znesku.

e) Sporna terjatev je terjatev, ki sproži med upnikom in dolžnikom spor, ki ga rešuje sodišče.

f) Varščina je zastavljena nadomestna stvar, ki jo da dolžnik upniku v zagotovilo, da bo izpolnil svoje obveznosti. Pri dolžniku je dana varščina izkazana kot terjatev, pri upniku pa dobljena varščina kot obveznost, ki zapade v plačilo ob poravnavi terjatve.

g) Predujem (predplačilo, avans) je vnaprejšnje plačilo dobavitelju za še ne v plačilo zapadlo obveznost. Pri kupcu je terjatev do dobavitelja, pri dobavitelju pa obveznost do kupca.

h) Preplačilo je presežek plačila obveznosti nad celotno obveznostjo, ki povzroči, da se pri plačniku pojavi ustrezna terjatev; navadno nastane zaradi pomote.

i) Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni.

j) Odplačna vrednost terjatev je znesek, s katerim se terjate v izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter zmanjšan zaradi oslabitve oziroma neudenarljivosti.

Č. POJASNILA

5.47. Nekatere terjatve, ki ne nastajajo odvisno od nakupa in prodaje, so lahko povezane tudi z nastankom finančnih prihodkov, čeprav niso finančne naložbe, na primer terjatve za obresti in za dividende.

5.48. Terjatve pomembnih vrednosti, ki se ne obrestujejo, se v bilanci stanja izkažejo po diskontirani vrednosti, pri čemer se upošteva povprečna obrestna mera, ki jo v primerljivih poslih dosega podjetje. Terjatve, ki se obrestujejo in pri katerih se dejanska oziroma dogovorjena obrestna mera pomembno ne razlikuje od efektivne obrestne mere, se v bilanci stanja izkažejo po začetni pripoznani vrednosti, zmanjšani zaradi odplačil in oslabitev oziroma neudenarljivosti.

5.49. S kasnejšimi povečanji oziroma zmanjšanji terjatev iz SRS 5.25 in 5.27 so mišljene predvsem spremembe vrednosti terjatev zaradi kasnejših popustov, vračil prodanega blaga in priznanih reklamacij ter kasneje ugotovljenih napak.

5.50. Med poslovnim letom se popravki vrednosti terjatev, ki jih ni mogoče poplačati, lahko oblikujejo posamično ali v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti. Popravki vrednosti zmanjšujejo knjigovodsko vrednost terjatve in povečujejo prevrednotovalne odhodke. Na koncu leta se preostali saldo popravka vrednosti uskladi z utemeljeno vrednostjo še ne poravnanih terjatev in se ustrezno poveča ali zmanjša.

5.51. Z valutnim tečajem je v tem standardu mišljen srednji tečaj Banke Slovenije, iz utemeljenih razlogov pa se lahko uporabi tudi ustrezni tečaj poslovne banke.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

5.52. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 5 – Terjatve (2002).

SRS 6 – NALOŽBENE NEPREMIČNINE

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju naložbenih nepremičnin. Povezan je z računovodskimi načeli od 33 do 39 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje naložbenih nepremičnin,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj naložbenih nepremičnin,
c) začetno računovodsko merjenje naložbenih nepremičnin,
č) prevrednotovanje naložbenih nepremičnin,
d) uskupinjevanje naložbenih nepremičnin ter
e) razkrivanje naložbenih nepremičnin.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 16, 17, 23, 36, in 40 (2004), mednarodni standard računovodskega poročanja (MSRP) 5 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 1, 8, 17, 18, 24 in 27. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE NALOŽBENIH NEPREMIČNIN

6.1. Naložbena nepremičnina je nepremičnina, posedovana, da bi prinašala najemnino in/ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe.

6.2. Naložbene nepremičnine so a) zemljišča, posedovana za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe, in ne za prodajo v bližnji prihodnosti v rednem poslovanju; b) zemljišča, za katera podjetje ni določilo prihodnje uporabe; c) zgradbe v lasti ali finančnem najemu, oddane v enkratni ali večkratni poslovni najem; in č) prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem.

6.3. Za odločitev, ali se nepremičnina razvrsti kot naložbena nepremičnina, je potrebna presoja. Podjetje opredeli sodila, tako da lahko presoja dosledno v skladu z opredelitvijo pojma naložbene nepremičnine in z napotki v MRS od 40.7 do 40.13.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ NALOŽBENIH NEPREMIČNIN

6.4. Naložbena nepremičnina se pripozna kot sredstvo, če je a) verjetno, da bodo v podjetje pritekale prihodnje gospodarske koristi, povezane z njo; in b) njeno nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

6.5. Naložbena nepremičnina se preneha pripoznavati kot sredstvo, če se odtuji ali za stalno umakne iz uporabe in iz odtujitve ni mogoče pričakovati nikakršnih prihodnjih gospodarskih koristi.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE NALOŽBENIH NEPREMIČNIN

6.6. Naložbena nepremičnina, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Sestavljajo jo njena nakupna cena in stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu. Takšni stroški vključujejo zaslužke za pravne storitve, davke od prenosa nepremičnine in druge stroške posla.

6.7. Nabavno vrednost v lastnem okviru zgrajene nepremičnine sestavljajo stroški v zvezi z njo do datuma njenega dokončanja ali razvijanja. Do tega datuma uporablja podjetje SRS 1. Na ta datum pa postane nepremičnina naložbena nepremičnina in začne veljati ta standard.

6.8. Začetna vrednost deleža v nepremičnini, ki je v finančnem najemu in razvrščena kot naložbena nepremičnina, se pripozna po pošteni vrednosti nepremičnine ali po sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, in sicer po tisti, ki je manjša. Enak znesek se pripozna kot obveznost.

6.9. Nabavna vrednost naložbene nepremičnine, pridobljene z zamenjavo za nedenarno sredstvo ali sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, se določi po pošteni vrednosti, razen če a) menjalni posel nima trgovalne vsebine ali b) poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če se prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva. Naložbena nepremičnina, pridobljena z državno podporo ali donacijo, se izkazuje po nabavni vrednosti, če ni znana, pa po pošteni vrednosti.

6.10. Za merjenje naložbene nepremičnine po pripoznanju mora podjetje za svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti ali model poštene vrednosti; izbrano usmeritev mora uporabljati za vse naložbene nepremičnine. Naložbena nepremičnina se meri po modelu nabavne vrednosti v skladu s SRS 1.

Č) PREVREDNOTOVANJE NALOŽBENIH NEPREMIČNIN

6.11. Prevrednotenje naložbene nepremičnine je sprememba njene knjigovodske vrednosti zaradi uporabe modela poštene vrednosti.

6.12. Naložbeno nepremičnino, katere pošteno vrednost je mogoče zanesljivo izmeriti in za katere merjenje po pripoznanju je podjetje izbralo model poštene vrednosti, je treba po pripoznanju izmeriti po pošteni vrednosti.

6.13. Poštena vrednost naložbene nepremičnine se izmeri na podlagi tržne vrednosti na dan bilance stanja, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih standardih ocenjevanja vrednosti.

6.14. Če podjetje izbere model poštene vrednosti in poštene vrednosti naložbene nepremičnine po njem kasneje ni mogoče zanesljivo izmeriti, jo mora podjetje izmeriti po modelu nabavne vrednosti v skladu s SRS 1.

D) USKUPINJEVANJE NALOŽBENIH NEPREMIČNIN

6.15. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Naložbene nepremičnine v njej zajemajo naložbene nepremičnine obvladujočega podjetja in od njega odvisnih podjetij. Uskupinjene naložbene nepremičnine se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev medsebojnih finančnih razmerij v skupini in na prevrednotenje zaradi uskupinjenja. Zaradi takšnih prilagoditev se knjigovodska vrednost uskupinjenih naložbenih nepremičnin razlikuje od vsote knjigovodskih vrednosti naložbenih nepremičnin v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij. Če ima podjetje v skupini v finančnem najemu naložbeno nepremičnino, katere lastnik je drugo podjetje v isti skupini, se takšna naložbena nepremičnina v skupinski bilanci izkazuje kot nepremičnina in meri v skladu SRS 1.

6.16. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij naložbene nepremičnine izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

6.17. Pri pretvorbi vsote naložbenih nepremičnin iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjene naložbene nepremičnine se pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih utemeljenih razlogov.

E) RAZKRIVANJE NALOŽBENIH NEPREMIČNIN

6.18. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

6.19. Za naložbene nepremičnine mora podjetje razkriti a) ali uporablja model poštene vrednosti ali model nabavne vrednosti; b) če uporablja model poštene vrednosti, ali – in v kakšnih okoliščinah, so deleži v nepremičnini pri poslovnem najemu razvrščeni in se obračunavajo kot naložbene nepremičnine; c) metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri določanju poštene vrednosti naložbenih nepremičnin; č) obseg, v katerem je poštena vrednost naložbenih nepremičnin zasnovana na oceni vrednosti pooblaščenega ocenjevalca vrednosti; če takšne ocene vrednosti ni bilo, je treba to dejstvo razkriti; d) vrednosti, pripoznane v poslovnem izidu za prihodke od najemnin za naložbene nepremičnine, neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje), izvirajoče iz naložbenih nepremičnin, ki so ustvarile prihodke od najemnin v obdobju, ter neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje), izvirajoče iz naložbenih nepremičnin, ki niso povzročile prihodkov od najemnin v obdobju.

6.20. Če se za naložbeno nepremičnino uporablja model poštene vrednosti, je treba razkriti tudi uskladitev knjigovodske vrednosti naložbenih nepremičnin na začetku in koncu obdobja.

6.21. Če se za merjenje naložbene nepremičnine uporablja model nabavne vrednosti, je treba razkriti tudi a) uporabljene metode amortiziranja; b) dobo koristnosti ali uporabljene stopnje amortiziranja; c) nabavno vrednost in nabrano amortizacijo (povezano z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in koncu obdobja; č) uskladitev njene knjigovodske vrednosti na začetku in koncu obdobja; ter d) pošteno vrednost naložbene nepremičnine.

6.22. V primerih, opisanih v SRS 6.14, ko podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti naložbene nepremičnine, mora razkriti a) opis naložbene nepremičnine; b) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti; in c) če je možno, razpon ocen vrednosti, znotraj katerega je zelo verjetno poštena vrednost.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

6.23. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna v bilanci stanja.

b) Nabavna vrednost je znesek denarnih sredstev ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačana oziroma dana za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje ali, kjer je primerno, znesek, pripisan k temu sredstvu ob začetnem pripoznanju.

c) Poštena vrednost je znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo ali s katerim je mogoče poravnati obveznost ali za katerega je mogoče zamenjati podeljen kapitalski inštrument med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni.

č) Finančni najem je najem, pri katerem se pomembna tveganja in pomembne koristi, povezani z lastništvom nad najetim opredmetenim osnovnim sredstvom, prenesejo na najemnika. Lastninska pravica lahko preide na najemnika ali pa tudi ne. Takega najema praviloma ni mogoče enostransko razveljaviti. Najemodajalcu zagotavlja povrnitev naložbe v najem in še dobiček.

d) Poslovni najem je najem, ki ni finančni najem.

e) Lastniško uporabljana nepremičnina je nepremičnina, ki jo lastnik ali najemnik pri finančnem najemu uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za pisarniške namene.

Č. POJASNILA

6.24. Podjetje mora za nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine, vendar v tistem trenutku še ne ustrezajo opredelitvi naložbene nepremičnine v skladu s tem standardom, uporabljati SRS 1. Ko se gradnja ali razvijanje konča, se nepremičnine razvrstijo kot naložbene nepremičnine in podjetje mora uporabljati ta standard. Ta standard velja tudi za obstoječe naložbene nepremičnine, ki so se v preteklosti prenehale razvijati in se ponovno razvijajo, da se bodo v prihodnosti naprej uporabljale kot naložbene nepremičnine.

6.25. Če se nepremičnina v najemu obravnava kot naložbena nepremičnina v skladu s tem standardom in če se uporablja model poštene vrednosti, zemljišča in zgradb ni potrebno meriti posebej.

6.26. Dobiček ali izguba, ki izhaja iz spremembe poštene vrednosti naložbene nepremičnine, se pripozna v poslovnem izidu obdobja, v katerem se pojavi. Če se bo knjigovodska vrednost naložbene nepremičnine pokrila predvsem s prodajo pod pogoji, ki so opredeljeni v MSRP 5, in ne z uporabo, se ta nepremičnina opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali se uvrsti v skupino za odtujitev za prodajo. Takšno nekratkoročno sredstvo ali takšna skupina se izmeri po knjigovodski vrednosti ali po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša.

6.27. Prenose na konte naložbenih nepremičnin ali z njih je treba opraviti, kadar in zgolj kadar se spremeni uporaba naložbenih nepremičnin, kar dokazuje

a) začetek lastniške uporabe pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte lastniško uporabljanih nepremičnin;

b) začetek razvijanja za prodajo pri prenosih s kontov naložbenih nepremičnin na konte zalog;

c) konec lastniške uporabe pri prenosih s kontov lastniško uporabljanih nepremičnin na konte naložbenih nepremičnin;

č) oddajo v poslovni najem drugi stranki pri prenosih s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin ali

d) konec gradnje ali razvijanja pri prenosih s kontov nepremičnin v gradnji ali razvijanju na konte naložbenih nepremičnin.

6.28. Pri prenosih s kontov zalog na konte naložbenih nepremičnin, ki se bodo obravnavale po pošteni vrednosti, se vsaka razlika med pošteno vrednostjo naložbene nepremičnine na datum prenosa in knjigovodsko vrednostjo, po kateri je bila izkazana med zalogami, preden je bila razvrščena kot naložbena nepremičnina, pripozna v poslovnem izidu. Ko je gradnja ali razvijanje v lastnem okviru nastajajoče naložbene nepremičnine, ki se bo obravnavala po pošteni vrednosti, dokončana (dokončano), se vsaka razlika med pošteno vrednostjo naložbene nepremičnine na datum prenosa in njeno knjigovodsko vrednostjo, po kateri je bila izkazana med zalogami, preden je bila razvrščena kot naložbena nepremičnina, pripozna v poslovnem izidu.

6.29. Dobički ali izgube iz stalnih umikov iz uporabe ali odtujitev naložbenih nepremičnin se ugotavljajo kot razlike med čistimi donosi ob odtujitvah in knjigovodsko vrednostjo sredstev ter se pripoznajo v poslovnem izidu. Nadomestila, ki jih dajejo tretje stranke za naložbene nepremičnine, ki so bile oslabljene, izgubljene ali opuščene, se pripoznajo v poslovnem izidu, ko je zanje vzpostavljena terjatev.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

6.30. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 6 – Kratkoročne finančne naložbe (2002).

SRS 7 – DENARNA SREDSTVA

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju denarnih sredstev. Povezan je z računovodskima načeloma 66 in 67 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje denarnih sredstev,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj denarnih sredstev,
c) začetno računovodsko merjenje denarnih sredstev,
č) prevrednotovanje denarnih sredstev,
d) uskupinjevanje denarnih sredstev in
e) razkrivanje denarnih sredstev.

Ne obdeluje pa denarnih (monetarnih) postavk pri finančnem proučevanju. Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 7 in 21 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 5, 6, 11, 12, 24 in 26. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE DENARNIH SREDSTEV

7.1. Denar je zakonsko plačilno sredstvo, ki je posrednik pri menjavi poslovnih učinkov v razmerah blagovnega gospodarstva, trga in delitve dela. Denar so gotovina, knjižni denar in denar na poti.

7.2. Gotovina je denar v blagajni, in sicer v obliki bankovcev (papirnatega denarja), novcev (kovancev) in prejetih čekov.

7.3. Knjižni denar je denar na računih pri banki ali drugi finančni inštituciji, ki se lahko uporablja za plačevanje.

7.4. Denar na poti je denar, ki se prenaša iz blagajne na ustrezni račun pri banki ali drugi finančni inštituciji in se istega dne še ne vpiše kot dobroimetje pri njej.

7.5. Med denarna sredstva uvrščamo tudi denarne ustreznike. Denarni ustrezniki so naložbe, jih je mogoče hitro oziroma v bližnji prihodnosti pretvoriti v vnaprej znani znesek denarnih sredstev in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno. Sem lahko uvrščamo kratkoročne depozite in vloge v bankah (na primer z zapadlostjo v plačilo največ tri mesece po pridobitvi) ter podobne naložbe, ki sicer niso namenjene vzpostavljanju naložb, temveč zagotavljanju plačilne sposobnosti. Med denarne ustreznike uvrščamo tudi takoj udenarljive dolžniške vrednostne papirje z nizkim tveganjem, ki so uvrščeni na organizirani trg (državne obveznice, blagajniške zapise in podobne). Naložbe v kapital so izključene iz denarnih sredstev, razen če so pridobljene tik pred zapadlostjo v plačilo in je datum odkupa natančno zapisan.

7.6. Denar niso niti izdani čeki, ki so odbitna postavka denarnih sredstev, niti denar na poti, ki se prenaša z računa pri banki na druge ustrezne račune in se istega dne še ne vpiše kot dobroimetje pri njej. Tudi dogovorjena samodejna zadolžitev na tekočem računu ni denar.

7.7. Vrednotnice (znamke, koleki in podobno) v blagajni se ne izkazujejo med denarnimi sredstvi, temveč se obravnavajo kot kratkoročno odloženi stroški (med usredstvenimi kratkoročnimi časovnimi razmejitvami).

7.8. Posebej se izkazujejo denarna sredstva v domači in tuji valuti v blagajni ter na lastnih računih v bankah in drugih finančnih inštitucijah.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ DENARNIH SREDSTEV

7.9. Denarno sredstvo se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim, in b) je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

7.10. Denarno sredstvo se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna na podlagi ustreznih listin, ki ga dokazujejo in na podlagi katerih se začnejo obvladovati nanj vezane pravice.

7.11. Pripoznanje denarnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, če se ne obvladujejo več nanj vezane pravice, ne obvladujejo pa se, če se izrabijo, če ugasnejo ali če se odstopijo

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE DENARNIH SREDSTEV

7.12. Denarno sredstvo se ob začetnem pripoznanju izkaže v znesku, ki izhaja iz ustrezne listine, po preveritvi, da ima takšno naravo. Denarno sredstvo, izraženo v tuji valuti, se prevede v domačo valuto po menjalnem tečaju na dan prejema.

7.13. Knjigovodska vrednost denarnega sredstva je enaka njegovi začetni nominalni vrednosti, dokler se ne pojavi potreba po prevrednotenju.

Č) PREVREDNOTOVANJE DENARNIH SREDSTEV

7.14. Prevrednotenje denarnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti in se lahko opravi na koncu poslovnega leta ali med njim. Pojavi se le v primeru denarnih sredstev, izraženih v tujih valutah, če se po prvem pripoznanju spremeni valutni tečaj. Tečajna razlika, ki se pojavi pri tem, lahko poveča ali zmanjša prvotno izkazano vrednost; vendar se v prvem primeru pojavi redni finančni prihodek v zvezi z denarnimi sredstvi, v drugem primeru pa redni finančni odhodek v zvezi z denarnimi sredstvi, ne pa prevrednotovalni finančni prihodek oziroma prevrednotovalni finančni odhodek.

D) USKUPINJEVANJE DENARNIH SREDSTEV

7.15. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno sámo podjetje. Denarna sredstva v njej zajemajo denarna sredstva obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij ter sorazmerni del denarnih sredstev skupaj obvladovanih podjetjih, ne pa tudi denarnih sredstev pridruženih podjetij. Uskupinjena denarna sredstva se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz izvirnih bilanc stanja upoštevanih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja in na izločitev medsebojnih poslovnih in finančnih razmerij v skupini. Zaradi takšnih prilagoditev se knjigovodska vrednost uskupinjenih denarnih sredstev razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti denarnih sredstev v izvirnih bilancah stanja upoštevanih podjetij.

7.16. Če so v izvirnih bilancah stanja upoštevanih podjetij knjigovodske vrednosti denarnih sredstev izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

7.17. Čeke, prejete od podjetja v skupini, ki povečujejo denarna sredstva drugega podjetja v skupini, je treba pobotati z izdanimi čeki pri izdajatelju. Čeke, izdane podjetju v skupini, ki zmanjšujejo denarna sredstva pri izdajatelju, je treba pobotati s prejetimi čeki pri drugem podjetju.

7.18. Pri pretvorbi vsote denarnih sredstev iz izvirnih bilanc stanja upoštevanih podjetij v uskupinjena denarna sredstva se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE DENARNIH SREDSTEV

7.19. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s temi standardi. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

7.20. Podjetje mora razkriti sestavne dele denarnih sredstev pa tudi zneske dogovorjenih samodejnih zadolžitev na tekočih računih pri bankah, s katerimi podjetje lahko zagotavlja tekočo plačilno sposobnost.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

7.21. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Denarna sredstva po računovodskem razumevanju so gotovina, knjižni denar, denar na poti in denarni ustrezniki. Gre za širše obravnavanje denarnih sredstev, pri katerem so med denarna sredstva vključena tudi tista sredstva, ki jih je mogoče hitro oziroma v bližnji prihodnosti pretvoriti v denar kot plačilno sredstvo za poravnavanje dolgov ali za izplačilo s kakšnim drugim namenom neposredno in brez kakršnihkoli omejitev.

b) Denarna (monetarna) postavka je širši pojem od denarnih sredstev v duhu tega standarda, saj obsega tudi terjatve in dolgove v denarju, vsa druga sredstva in obveznosti do virov sredstev pa so nedenarne (nemonetarne) postavke.

c) Dogovorjena samodejna zadolžitev na tekočem računu je znesek, do katerega se lahko po dogovoru z banko na tekočem računu pri njej samodejno uporablja posojilo, ki je po poslovnofinančnem razumevanju sestavni del celotnih razpoložljivih denarnih sredstev.

č) Finančni inštrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo enega podjetja in hkrati finančna obveznost ali kapitalski inštrument drugega podjetja.

d) Finančno sredstvo je vsako sredstvo, ki je a) denar; b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo; c) pogodbena pravica zamenjati finančne inštrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni; č) kapitalski finančni inštrument drugega podjetja; ali d) pogodba, ki se (lahko) poravna z lastnimi kapitalskimi inštrumenti podjetja.

Č. POJASNILA

7.22. Čeke in menice, prejete v udenarjenje, in/ali lastne trasirane menice je mogoče uporabiti kot plačilne inštrumente z indosiranjem, to je izključno z upnikovim soglasjem, kar se pojavlja še zlasti, če je na tej podlagi menični dolžnik kaka ugledna banka. Sicer pa lahko podjetje, ki prejme v udenarjenje menice in/ali lastne trasirane menice, na njihovi podlagi pridobi gotovino, katere znesek pa je manjši od njihovih nominalnih zneskov, in sicer za obračunane obresti do roka zapadlosti v plačilo in opravnino (provizijo), če kaka banka privoli, da jih odkupi. V primeru lastne trasirane menice je to od banke dobljeno posojilo na podlagi takšne menice. V udenarjenje prejeta menica se pretvori v gotovino v roku njene zapadlosti v plačilo na podlagi zahtevka, predloženega glavnemu dolžniku ali kakemu od solidarnih dolžnikov; to se zabeleži tudi v knjigovodskem razvidu.

7.23. Vrednotnice, kot so poštne znamke, koleki, bloki vozovnic in nalepke za krajevni javni promet ter boni za prehrano in podobno, se posedujejo ne za pretvorbo v gotovino, temveč da bi se z njimi poenostavila posebna plačila skladno z njihovimi raznovrstnimi nameni. Zato se ne obravnavajo kot gotovina, čeprav se hranijo v blagajni. Iz tega sledi, da se izkazujejo ločeno od gotovine.

7.24. Z valutnim tečajem je v tem standardu mišljen srednji tečaj Banke Slovenije, iz utemeljenih razlogov pa se lahko uporabi tudi ustrezni tečaj poslovne banke.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

7.25. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 7 – Denarna sredstva (2002).

SRS 8 – KAPITAL

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju kapitala kot obveznosti do lastnikov. Povezan je z računovodskimi načeli od 68 do 73 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje kapitala,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj kapitala,
c) začetno računovodsko merjenje kapitala,
č) prevrednotovanje kapitala,
d) uskupinjevanje kapitala in
e) razkrivanje kapitala.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 27, 32 in 39 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) od 1 do 7, od 9 do 12 in 24. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE KAPITALA

8.1. Celotni kapital podjetja je njegova obveznost do lastnikov, ki zapade v plačilo, če podjetje preneha delovati, pri čemer se velikost kapitala popravi glede na tedaj dosegljivo ceno čistega premoženja. Opredeljen je z zneski, ki so jih vložili lastniki, ter z zneski, ki so se pojavili pri poslovanju in pripadajo lastnikom. Zmanjšujejo ga izguba pri poslovanju, odkupljene lastne delnice in lastni poslovni deleži ter dvigi (izplačila).

8.2. Celotni kapital sestavljajo vpoklicani kapital, kapitalske rezerve, rezerve iz dobička, preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let ali prenesena čista izguba iz prejšnjih let, presežek iz prevrednotenja in prehodno še ne razdeljeni čisti dobiček ali še ne poravnana čista izguba poslovnega leta.

8.3. Osnovni kapital se pojavlja glede na vrsto podjetja kot

– delniški kapital,
– kapital z deleži ali
– kapitalska vloga.

Deli se na vpoklicani osnovni kapital in nevpoklicani osnovni kapital. Nevpoklicani osnovni kapital je odbitna postavka od osnovnega kapitala. Delniški kapital se pojavlja pri delniških družbah, kapital z deleži pri drugih gospodarskih družbah, kapitalska vloga pa pri podjetjih posamičnih lastnikov.

8.4. Delniški kapital se razčlenjuje na delniški kapital iz navadnih delnic, delniški kapital iz prednostnih delnic in delniški kapital iz posameznih izdaj delnic.

8.5. Osnovni kapital se razčlenjuje na kapitalske deleže, ki jih imajo uskupinjena podjetja, in na kapitalske deleže, ki jih imajo drugi. Zaradi sestavljanja skupinskih računovodskih izkazov se obravnavajo posebej.

8.6. Kapitalske rezerve sestavljajo zneski, ki jih podjetje pridobi iz vplačil, ki presegajo najmanjše emisijske zneske delnic ali zneske osnovnih vložkov, zneski, ki presegajo knjigovodske vrednosti pri odtujitvi predhodno pridobljenih lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev (vplačani presežek kapitala), zneski, ki jih podjetje pridobi pri izdaji zamenljivih obveznic ali obveznic z delniško nakupno opcijo nad nominalnim zneskom obveznic, zneski, ki jih dodatno vplačajo družbeniki za pridobitev dodatnih pravic iz delnic oziroma poslovnih deležev, zneski drugih vplačil družbenikov na podlagi statuta (na primer poznejša vplačila družbenikov), zneski na podlagi poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala z umikom delnic oziroma poslovnih deležev in zneski na podlagi odprave splošnega prevrednotovalnega popravka kapitala.

8.7. Rezerve iz dobička so namensko zadržan del čistega dobička iz prejšnjih let, predvsem za poravnavanje možnih izgub v prihodnosti. Obvezno se razčlenjujejo na zakonske rezerve, rezerve za lastne delnice oziroma lastne poslovne deleže, statutarne rezerve in druge rezerve iz dobička.

8.8. Preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let je ostanek tedanjega čistega dobička, ki ni v obliki dividend ali drugih deležev razdeljen lastnikom kapitala pa tudi ne namensko opredeljen kot rezerva. Prenesena čista izguba iz prejšnjih let je izguba, ki ni poravnana s čistim dobičkom poslovnega leta in z nabranimi drugimi sestavinami kapitala, predvsem z rezervami ali dobičkom prejšnjih let; kot takšna zmanjšuje celotni kapital.

8.9. Presežek iz prevrednotenja se nanaša na povečanje knjigovodske vrednosti sredstev po modelu prevrednotenja. Glede na njegov prehodni nastanek se razčlenjuje na presežek iz prevrednotenja v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi, presežek iz prevrednotenja v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, presežek iz prevrednotenja v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami in presežek iz prevrednotenja v zvezi s kratkoročnimi finančnimi naložbami.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ KAPITALA

8.10. Računovodsko pripoznavanje posameznih sestavin kapitala je treba razlikovati od dejanskega pripoznavanja kapitala kot ostanka sredstev po odštetju vseh dolgov. Običajno je celotni znesek kapitala le naključno enak celotni tržni vrednosti delnic ali znesku, za katerega bi bilo mogoče prodati bodisi čisto premoženje po delih bodisi podjetje kot celoto po načelu delujočega podjetja.

8.11. Osnovni kapital se pripozna ob pojavitvi denarnih in stvarnih vložkov v podjetje in prehodno še ob pojavitvi terjatev do vpisnikov kapitala. Za pripoznanje ni odločilen znesek odobrenega kapitala, vplačanega kapitala ali kapitala v obtoku, temveč je odločilen vpisani kapital.

8.12. Vpisane, a še ne vplačane delnice in poslovni deleži so sestavni del osnovnega kapitala, izraženega tudi v ustreznih terjatvah do delničarjev oziroma vpisnikov poslovnih deležev. Pri finančnih analizah se še ne vplačani vpisani kapital odšteva od celotnega kapitala. Od prejšnjih lastnikov odkupljene lastne delnice in lastni poslovni deleži so sestavni del celotnega kapitala in se odštevajo od njega.

8.13. Vplačani presežek kapitala kot del kapitalskih rezerv se pripozna ob prvi prodaji delnic oziroma vpisu kapitala ne glede na to, ali se tedaj prehodno pojavijo še terjatve do vpisnikov. Vplačani presežek kapitala nastane tudi pri ponovni prodaji predhodno pridobljenih lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev kot presežek njihove prodajne vrednosti nad njihovo nabavno oziroma knjigovodsko vrednostjo. Kapitalska rezerva (vplačani presežek kapitala) nastane tudi v družbi z omejeno odgovornostjo, kadar družbeniki pri njeni ustanovitvi ali pri povečanju osnovnega kapitala vplačajo denarne oziroma stvarne osnovne vložke, katerih vrednost presega njihovo nominalno vrednost.

8.14. Rezerve iz dobička se pripoznajo, ko jih oblikuje organ, ki sestavi letno porčilo oziroma s sklepom pristojnega organa.

8.15. Preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let se pripozna, ko je sprejet sklep o razdelitvi dobička posameznega poslovnega leta ter so iz njega izločeni zneski za poravnavo preteklih izgub, zneski za rezerve in deleži lastnikov kapitala. Prenesena čista izguba iz prejšnjih let se pripozna, ko je z rezervami in po sklepu o njeni poravnavi z nabranimi drugimi sestavinami kapitala, predvsem z dobičkom prejšnjih poslovnih let, ni mogoče v celoti poravnati.

8.16. Presežek iz prevrednotenja se pripozna na podlagi opravljenega prevrednotenja sredstev na koncu poslovnega leta ali med njim.

8.17. Prehodno nerazdeljeni čisti dobiček ali prehodno neporavnana čista izguba poslovnega leta se pripozna na podlagi potrebnih izračunov za poslovno leto.

8.18. Pripoznanje posamezne sestavine celotnega kapitala v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, kadar je utemeljeno porabljena.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE KAPITALA

8.19. Osnovni kapital in kapitalska rezerva (vplačani presežek kapitala) se pojavljata z denarnimi in stvarnimi vložki v podjetje ter prehodno še s terjatvami do vpisnikov; znesek stvarnih vložkov se obravnava po pošteni vrednosti.

8.20. Za najmanjšo emisijsko vrednost odkupljenih in nato umaknjenih lastnih delnic oziroma lastnih poslovnih deležev se zmanjša osnovni kapital; če so bile odkupljene po višji ceni, je treba za razliko hkrati zmanjšati tudi druge sestavine celotnega kapitala. Če so se umaknjene lastne delnice oziroma lastni poslovni deleži pridobile (pridobili) neodplačno, se za znesek zmanjšanja osnovnega kapitala povečajo kapitalske rezerve.

Č) PREVREDNOTOVANJE KAPITALA

8.21. Prevrednotenje kapitala je sprememba njegove knjigovodske vrednosti kot posledica prevrednotenja sredstev. Kot prevrednotenje se ne šteje vračunavanje novih vplačil, novih izplačil in zneskov, ki izhajajo iz sprotnega čistega dobička oziroma sprotne čiste izgube. Opravi se na koncu poslovnega leta ali med njim.

8.22. Presežek iz prevrednotenja se pojavi zaradi povečanja knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev, dolgoročnih finančnih naložb in kratkoročnih finančnih naložb po modelu prevrednotenja ter ga je treba izkazovati ločeno glede na nastanek. Omogoča kritje kasnejšega zmanjšanja knjigovodske vrednosti oziroma oslabitve istih gospodarskih kategorij.

D) USKUPINJEVANJE KAPITALA

8.23. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Kapital v njej zajema kapital obvladujočega podjetja in kapital odvisnih podjetij. Uskupinjeni kapital se ne vodi na posebnih kontih, temveč je povzet iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja ter na izločitev medsebojnih poslovnih in finančnih razmerij v skupini. Zaradi takšnih prilagoditev se knjigovodska vrednost uskupinjenega kapitala razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti kapitala v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

8.24. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij knjigovodske vrednosti kapitala izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

8.25. Del osnovnega kapitala in nanj vezanih drugih sestavin kapitala odvisnih podjetij, ki pripada obvladujočemu podjetju, je treba izločiti iz uskupinjenega kapitala, predstavljenega z vsemi sestavinami, hkrati z izločitvijo dolgoročnih ali kratkoročnih finančnih naložb obvladujočega podjetja vanje. V skupinsko bilanco stanja se zajame dodatno v enotnem znesku le preostali del vseh sestavin kapitala odvisnih podjetij, ki pripada drugim lastnikom in je označen kot manjšinski kapital odvisnih podjetij.

8.26. Prevedbeni popravek kapitala se pojavlja pri uskupinjevanju podatkov iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij zaradi prevedbe v skupinsko bilanco stanja.

8.27. Razlika med nakupno vrednostjo celote ali dela kapitala odvisnih podjetij, prikazano med dolgoročnimi ali kratkoročnimi finančnimi naložbami obvladujočega podjetja, in pripadajočo knjigovodsko vrednostjo s tem pridobljenih sestavin kapitala odvisnega podjetja ne vpliva na znesek uskupinjenega kapitala. Pri prvem uskupinjevanju se uskupinjevalna razlika, to je razlika med nakupno vrednostjo kapitalskega deleža in knjigovodsko vrednostjo pridobljenih sestavin kapitala odvisnega podjetja, porabi najprej za prilagoditev knjigovodske vrednosti pridobljenih razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti glede na ugotovljene preračunane pozitivne in negativne razlike pri njih, uskupinjevalna razlika pa je uskupinjevalno dobro ime pri neopredmetenih dolgoročnih sredstvih oziroma se zanjo pripozna presežek v uskupinjenem poslovnem izidu.

8.28. Del uskupinjenega kapitala pri prvem uskupinjenju zajema tudi preneseni čisti dobiček in nerazdeljeni čisti dobiček odvisnega podjetja. Če se po prvem uskupinjenju čisti dobiček odvisnega podjetja, dosežen pred prvim uskupinjenjem, izplača, je treba pri naslednjem uskupinjevanju to obračunati v okviru uskupinjenega kapitala.

8.29. Pri prevedbi vsote kapitala iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjeni kapital se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE KAPITALA

8.30. Podjetje mora posebej razkriti poslovna izida, izračunana na podlagi prevrednotenja zaradi ohranjanja kupne moči kapitala v evru in na podlagi rasti cen življenjskih potrebščin.

8.31. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo informacije in podatke iz SRS 8.30 ter zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

8.32. Pri vsaki vrsti delniškega kapitala je treba posebej razkriti a) število izdanih in v celoti vplačanih delnic ter število izdanih in ne v celoti vplačanih delnic; b) lastnost delnic (pravice, prednosti in omejitve v zvezi z delnicami posameznega razreda), tudi omejitve razdeljevanja dividend; c) izdajo novih delnic, združitev delnic, razdružitev delnic, umik delnic in spremembo lastnosti delnic; č) število odkupljenih lastnih delnic in delnic, ki jih imajo druga uskupinjena podjetja; ter d) podatke o možnih pogojno izdanih delnicah (uresničitev pravice imetnikov zamenljivih obveznic do zamenjave v delnice ali uresničitev prednostne pravice do nakupa novih delnic).

8.33. Razkrivata se narava in namen vseh vrst rezerv.

8.34. Razkriva se znesek dividend nabiralnih (kumulativnih) in/ali prednostnih delnic, ki še niso bile izplačane.

8.35. Razkrivajo se drugi pomembni podatki v zvezi s stanjem in gibanjem sestavin kapitala.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

8.36. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Celotni kapital je kapital, s katerim lastniki financirajo podjetje. Pri delniških družbah se lahko imenuje tudi delničarski kapital, to je kapital, ki pripada delničarjem in ima več sestavin, med katerimi je tudi osnovni kapital, to je delniški kapital, ki opredeljuje lastništvo nad takšnim podjetjem.

b) Odobreni kapital je v statutu določen kapital, do katerega lahko uprava (ravnateljstvo), ki je za to pooblaščena, poveča osnovni kapital, če da soglasje nadzorni svet. Odobreni kapital se ne pripozna v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja, temveč je naveden le v pojasnilih k bilanci stanja.

c) Vpisani kapital je v delniški družbi vrednost izdanih delnic; v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se pripozna kot osnovni kapital ne glede na to, ali so delnice vplačane ali ne.

č) Vplačani kapital je v delniški družbi razlika med vpisanimi delnicami in še ne vplačanimi delnicami; v družbi z omejeno odgovornostjo pa razlika med vpisanim kapitalom in še ne vplačanimi deleži kapitala.

d) Kapital v obtoku je v delniški družbi razlika med vpisanim kapitalom in odkupljenimi lastnimi delnicami. Imenuje se lahko tudi uveljavljajoči se kapital.

e) Navadne delnice so del delniškega kapitala. Njihovi lastniki so upravičeni do soupravljanja. Če je čisti dobiček dovolj velik, da pokrije dividende prednostnih delnic, se lahko izplačajo dividende.

f) Prednostne delnice so del delniškega kapitala. Njihovi lastniki praviloma niso upravičeni do soupravljanja. Če je čisti dobiček dovolj velik, se izplačajo dividende v predvidenem odstotku ali znesku.

g) Skupina podjetij je skupina, ki jo sestavljajo obvladujoče podjetje in od njega odvisna podjetja, za katera se sestavljajo skupinski računovodski izkazi.

h) Finančni inštrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo enega podjetja in hkrati finančna obveznost ali kapitalski inštrument drugega podjetja.

i) Kapitalski inštrument je pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih po odštetju vseh dolgov.

j) Izpeljani finančni inštrument (izvedeni finančni inštrument) je finančni inštrument, a) katerega vrednost se spremeni zaradi določene obrestne mere, tečaja vrednostnih papirjev, cene blaga, valutnega tečaja, indeksa cen, zaupanjske (kreditne) sposobnosti ali oziroma podobnih spremenljivk; b) ki ne zahteva začetne čiste finančne naložbe ali ki zahteva le majhno čisto začetno čisto finančno naložbo in c) ki se poravna v prihodnosti.

k) Preneseni čisti dobiček iz prejšnjih let je zadržani čisti dobiček, ki še ni razdeljen.

l) Pripoznani presežek v uskupinjenem poslovnem izidu je presežek čiste poštene vrednosti opredeljivih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti nad nabavno vrednostjo odvisnega podjetja pri prvem uskupinjevanju.

Č. POJASNILA

8.37. Če se osnovni kapital med letom poveča s stvarnimi vložki, se ti izkažejo med sredstvi z dnem prevzema. Denarni in stvarni vložki se do dneva vpisa kapitala v sodni register izkazujejo kot obveznost. Osnovni kapital se poveča z dnem vpisa v sodni register in s tem dnem se povečanje tudi knjigovodsko pripozna.

8.38. Pridobljene lastne delnice ali lastni poslovni deleži se odštevajo od kapitala. V izkazu poslovnega izida se ob nakupu, prodaji, izdaji ali umiku ne pripozna dobiček ali izguba iz tega posla oziroma se vse razlike poračunavajo s kapitalom.

8.39. Obveznosti za dividende se ne izkazujejo posebej kot sestavni del kapitala, temveč se izkazujejo kot finančni dolg, čim je čisti dobiček razdeljen; sestavni del kapitala je le nerazdeljeni čisti dobiček, preden se razdeli delničarjem, razporedi v rezerve in tako naprej.

8.40. Vse druge sestavine celotnega kapitala pripadajo lastnikom osnovnega kapitala v sorazmerju z njihovimi lastniškimi deleži v osnovnem kapitalu.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

8.41. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 8 – Kapital (2002).

SRS 9 – DOLGOROČNI DOLGOVI

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju dolgoročnih poslovnih in finančnih dolgov. Povezan je z računovodskimi načeli 77-79 in 82 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje dolgoročnih dolgov,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj dolgoročnih dolgov,
c) začetno računovodsko merjenje dolgoročnih dolgov,
č) prevrednotovanje dolgoročnih dolgov,
d) uskupinjevanje dolgoročnih dolgov ter
e) razkrivanje dolgoročnih dolgov.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 12, 17, 21, 32, 36 in 39 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 8, 11, 17, 18 in 24. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE DOLGOROČNIH DOLGOV

9.1. Dolgoročni dolgovi so pripoznane obveznosti v zvezi s financiranjem lastnih sredstev, ki jih je treba v obdobju, daljšem od leta dni, vrniti oziroma poravnati, zlasti v denarju. Kot posebna vrsta dolgoročnih dolgov se obravnavajo obveznosti za odloženi davek.

9.2. Dolgoročni dolgovi so lahko finančni ali poslovni. Finančni dolgovi se pojavljajo, ker posojilodajalci vnašajo v podjetje denarna sredstva ali ker z denarjem poplačujejo njegove poslovne dolgove, poslovni dolgovi pa se pojavljajo, ker dobavitelji vnašajo v podjetje prvine, potrebne pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev. Obstajajo tudi dolgoročni dolgovi, prevzeti od drugih oseb.

9.3. Dolgoročni finančni dolgovi so dobljena dolgoročna posojila na podlagi posojilnih pogodb in izdani dolgoročni dolžniški vrednostni papirji. Podvrsta dobljenih dolgoročnih posojil so tudi dobljene vloge, katerih roki zapadlosti v plačilo so daljši od leta dni, pa tudi dolgovi do najemodajalcev v primeru finančnega najema.

9.4. Dolgoročni poslovni dolgovi so dolgoročni dobaviteljski krediti za kupljeno blago ali kupljene storitve. Podvrsta dolgoročnih poslovnih dolgov so obveznosti do kupcev iz prejetih dolgoročnih varščin.

9.5. Dolgoročni dolgovi se razčlenjujejo na tiste do uskupinjenih podjetij in na tiste do drugih. Zaradi sestavljanja skupinskih računovodskih izkazov se obravnavajo posebej.

9.6. Dolgoročni dolgovi se razčlenjujejo tudi na tiste, pri katerih se kot financerji pojavljajo banke ter druge pravne in fizične osebe v državi, in na tiste, pri katerih se kot financerji pojavljajo banke ter druge pravne in fizične osebe v tujini. Obravnavajo se posebej, ker je treba v drugem primeru pri sestavljanju skupinskih računovodskih izkazov zneske v tuji valuti prevesti v zneske v domači valuti in obratno.

9.7. Vrednost dolgov je mogoče varovati pred tveganjem z ustreznimi izpeljanimi finančnimi inštrumenti, ki spadajo med kratkoročne finančne naložbe ali kratkoročne finančne obveznosti.

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ DOLGOROČNIH DOLGOV

9.8. Dolgoročni dolg se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot obveznost, če a) je verjetno, da se bodo zaradi njegove poravnave zmanjšali dejavniki, ki omogočajo gospodarske koristi, in b) je znesek za njegovo poravnavo mogoče zanesljivo izmeriti.

9.9. Finančni oziroma poslovni dolgoročni dolg se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot obveznost, ko ob upoštevanju pogodbenega datuma ali datuma prejemkov oziroma prejemov in z njimi povezanih obračunov nastane obveznost, določena v pogodbi ali drugem pravnem aktu.

9.10. Dolgoročni dolgovi, ki so že zapadli v plačilo (a še niso poravnani), in dolgoročni dolgovi, ki bodo zapadli v plačilo v letu dni, se v bilanci stanja izkazujejo kot kratkoročni dolgovi.

9.11. Dolgoročni finančni dolgovi se lahko zaradi spremenjenega položaja dolžnikov (stečaja, likvidacije) obravnavajo in v bilanci stanja izkazujejo kot kratkoročni finančni dolgovi.

9.12. Kratkoročni finančni dolgovi in kratkoročni poslovni dolgovi se lahko ob utemeljenih razlogih na podlagi pogodb obravnavajo in v bilanci stanja izkazujejo kot ustrezni dolgoročni dolgovi.

9.13. Pripoznanja dolgoročnih dolgov v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravijo, če je obveznost, določena v pogodbi ali drugem pravnem aktu, izpolnjena, razveljavljena ali zastarana.

9.14. Zamenjava med posojilojemalcem in posojilodajalcem na podlagi dolgovnih inštrumentov z bistveno različnimi določbami je izbris starega dolga, katerega posledica je odprava pripoznanja tega dolga, in pripoznanje novega dolgovnega inštrumenta. Pomembno spremembo določb obstoječega dolgovnega inštrumenta (zaradi finančnih težav dolžnika) je treba obravnavati kot spremembo starega dolga.

9.15. Obveznost za odloženi davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike, razen če izhaja iz a) začetnega pripoznanja dobrega imena, pri katerem se kasnejše oslabitve dobrega imena davčno ne priznajo; ali b) začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v poslovnem dogodku, ki ni poslovna združitev v smislu točke 10 Uvoda v slovenske računovodske standarde (2006), in poslovni dogodek v času nastanka ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček(davčno izgubo). Obveznost za odloženi davek se pripozna tudi: a) za vse obdavčljive začasne razlike, ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih podvigih, razen če je obvladujoče podjetje, naložbenik ali podvižnik sposobno (sposoben) obvladovati čas, v katerem bodo odpravljene začasne razlike, in je verjetno, da začasne razlike ne bodo odpravljene v predvidljivi prihodnosti; b) če se nabavna vrednost poslovne združitve v smislu točke 10 Uvoda v Uvoda v slovenske računovodske standarde (2006) razporedi na pridobljena sredstva, prevzete dolgove in pogojne obveznosti po njihovi pošteni vrednosti, pri obračunu davka pa se ne opravijo ustrezne prilagoditve; tako obračunana obveznost za odloženi davek povečuje dobro ime, in ne poslovni izid podjetja; c) če se sredstva prevrednotijo, pri obračunu davka pa se ne opravijo ustrezne prilagoditve; če se pri prevrednotovanju poveča presežek iz prevrednotenja, se obračunana obveznost za odloženi davek evidentira neposredno v breme presežka iz prevrednotenja in ne vpliva na poslovni izid podjetja.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE DOLGOROČNIH DOLGOV

9.16. Dolgoročni dolgovi se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo z zneski iz ustreznih listin o njihovem nastanku, ki v primeru dolgoročnih finančnih dolgov dokazujejo prejem denarnih sredstev ali poplačilo kakega poslovnega dolga, v primeru dolgoročnih poslovnih dolgov pa prejem praviloma opredmetenih osnovnih sredstev z dolgoročnim odplačevanjem.

9.17. Dolgoročni dolgovi se povečujejo za pripisane obresti ali zmanjšujejo za odplačane zneske in morebitne drugačne poravnave, če o tem obstaja sporazum z upnikom.

9.18. Dolgoročni dolgovi, ki so vezani na izdajo dolžniških vrednostnih papirjev, se pripoznajo, ko jih prvi kupci vplačajo.

9.19. Dolgoročni dolgovi se prenašajo med kratkoročne dolgove in obratno posamič po knjigovodskih vrednostih.

9.20. Pri zamenjavi dolgoročnega dolga se razlika v pripoznanem znesku upošteva kot finančni prihodek oziroma finančni odhodek. To velja tudi pri prenosu dolgoročnega finančnega dolga na drugo osebo oziroma odstopu tega dolga drugi osebi.

9.21. Stroški izposojanja v zvezi z dolgoročnimi dolgovi so finančni odhodki, razen če so všteti v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev ali vrednost zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje.

9.22. Obveznosti za odloženi davek se ne diskontirajo. Obveznosti in terjatve za odloženi davek se pobotajo, če in le če ima podjetje zakonsko izterljivo pravico pobotati odmerjene terjatve za odloženi davek in odmerjene obveznosti za odloženi davek ter se terjatve in obveznosti za odloženi davek nanašajo na davek iz dobička, ki pripada isti davčni oblasti.

9.23. Dolgoročni dolgovi se praviloma merijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti.

Č) PREVREDNOTOVANJE DOLGOROČNIH DOLGOV

9.24. Dolgoročni dolgovi, izraženi v tuji valuti, se na dan bilance stanja preračunajo v domačo valuto

D) USKUPINJEVANJE DOLGOROČNIH DOLGOV

9.25. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Dolgoročni dolgovi v njej zajemajo dolgoročne dolgove obvladujočega podjetja. Uskupinjeni dolgoročni dolgovi se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev medsebojnih poslovnih in finančnih razmerij v skupini ter na prevrednotenje v zvezi z uskupinjenjem. Zaradi takšnih prilagoditev se knjigovodska vrednost uskupinjenih dolgoročnih dolgov razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti dolgoročnih dolgov v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

9.26. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij knjigovodske vrednosti dolgoročnih dolgov izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

9.27. Dolgoročni dolgovi so sestavljeni iz dolgoročnih finančnih dolgov in dolgoročnih poslovnih dolgov. Dolgoročni finančni dolgovi so sestavljeni iz dobljenih dolgoročnih posojil in izdanih dolgoročnih obveznic oziroma drugih dolgoročnih dolžniških vrednostnih papirjev, dolgoročni poslovni dolgovi pa iz dolgov zaradi nakupa na up (kredit), ki jih je treba poravnavati v roku, daljšem od leta dni. Uskupinjeni dolgoročni dolgovi v vseh takih primerih izključujejo tiste, ki se pojavljajo do drugih podjetij v skupini.

9.28. Dolgoročna posojila, dobljena od podjetij v skupini, so praviloma enaka danim dolgoročnim posojilom pri teh podjetjih. Takšna dobljena dolgoročna posojila je treba izločiti iz uskupinjenih dolgoročnih finančnih naložb in hkrati iz uskupinjenih danih dolgoročnih posojil pri nasprotnih podjetjih v skupini. Če znesek iz medsebojnih posojilnih razmerij pri uskupinjevalnem pobotanju ni enak na obeh straneh, je treba ugotoviti vzrok in ga odpraviti. Neprave uskupinjevalne razlike pri dobljenih dolgoročnih posojilih izvirajo iz napačnih knjižb, časovno neusklajenih obračunov, časovno različnega prikaza pri podjetjih in tako naprej; zagotoviti je treba stanje, ki bi nastalo, če napak ne bi bilo. Prave uskupinjevalne razlike pri dobljenih dolgoročnih posojilih so posledica različnih načinov vrednotenja. Odprava takih razlik lahko vpliva prek uskupinjenih finančnih prihodkov oziroma uskupinjenih finančnih odhodkov na uskupinjeni čisti dobiček in nato na uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

9.29. Knjigovodska vrednost izdanih dolgoročnih obveznic in drugih izdanih dolžniških vrednostnih papirjev, ki so v rokah drugih podjetij v skupini, ni nujno enaka knjigovodski vrednosti teh vrednostnih papirjev pri podjetjih, ki so naložbeniki v skupini. Njihova nakupna vrednost se lahko že od samega začetka razlikuje od nominalne vrednosti, pozneje pa se lahko pojavijo na eni in drugi strani prevrednotenja, ki jih je prav tako treba odpraviti pri uskupinjenju. Odprava takih razlik vpliva na uskupinjene finančne prihodke oziroma uskupinjene finančne odhodke in s tem na uskupinjeni čisti dobiček in nato na uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

9.30. Knjigovodska vrednost dolgoročnih poslovnih dolgov do podjetij v skupini je praviloma enaka knjigovodski vrednosti dolgoročnih poslovnih terjatev pri teh podjetjih v skupini. Pozneje se razlikujejo, kar je predvsem posledica različnega prevrednotenja na obeh straneh. Takšne dolgove je treba izločiti iz uskupinjenih dolgoročnih poslovnih dolgov in hkrati iz uskupinjenih dolgoročnih poslovnih terjatev pri nasprotnih podjetjih v skupini. Če znesek iz medsebojnih dolgoročnih poslovnih razmerij pri uskupinjevalnem pobotanju ni enak na obeh straneh, je treba ugotoviti vzrok in ga odpraviti. Neprave uskupinjevalne razlike pri dolgoročnih poslovnih dolgovih izvirajo iz napačnih knjižb, časovno neusklajenih obračunov, časovno različnega prikaza pri podjetjih in tako naprej; zagotoviti je treba stanje, ki bi nastalo, če napak ne bi bilo. Prave uskupinjevalne razlike pri dolgoročnih poslovnih dolgovih so posledica različnih načinov vrednotenja. Odprava takih razlik lahko vpliva prek uskupinjenih poslovnih prihodkov oziroma uskupinjenih poslovnih odhodkov na uskupinjeni čisti dobiček in nato na uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

9.31. Če se pri prvem uskupinjenju dolgoročnih dolgov kot celote pojavijo preračunane pozitivne razlike oziroma preračunane negativne razlike, jih je treba upoštevati pri oblikovanju uskupinjevalnega dobrega imena oziroma presežka v uskupinjenem poslovnem izidu.

9.32. Pri pretvorbi vsote dolgoročnih dolgov iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjene dolgoročne dolgove se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE DOLGOROČNIH DOLGOV

9.33. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

9.34. Pri dobljenih dolgoročnih dolgovih se razkrivajo dobljeni nezavarovani dolgoročni dolgovi in dobljeni zavarovani dolgoročni dolgovi.

9.35. Za posamezno vrsto dolgoročnih dolgov se razkrivajo a) obdobje do zapadlosti v plačilo; b) obrestna mera in drugi pogoji, pod katerimi so bili pridobljeni.

9.36. Za vsako vrsto dolgoročnih dolgov se razkrivajo informacije o a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja ter b) obsegu in vrsti finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem.

9.37. Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo a) pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej, ter b) efektivne obrestne mere, če se uporabljajo.

9.38. Pri izpostavljenosti zaupanjskemu (kreditnemu) tveganju se razkrivajo a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih inštrumentov, in b) pomembno kopičenje zaupanjskega (kreditnega) tveganja.

9.39. V zvezi z uskupinjevanjem dolgoročnih dolgov se pojasnjuje tako njihovo pobotanje s postavkami dolgoročnih finančnih naložb drugih podjetij v skupini kakor nastanek uskupinjevalnih razlik.

9.40. Poimensko se razkrivajo dolgoročni dolgovi do članov uprave (ravnateljstva), članov nadzornega sveta in notranjih lastnikov.

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

9.41. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Dolgoročni dolg je dolg, ki se v skladu s pogodbo ali drugim pravnim aktom odplačuje v obdobju, daljšem od leta dni.

b) Poslovni cikel podjetja je čas od pridobitve sredstva za delovanje do njegove prodaje za denar. Če poslovni cikel podjetja ni jasno opredeljen, se šteje, da traja dvanajst mesecev. V podjetjih, v katerih je poslovni cikel daljši od enega leta, se kot kratkoročne(i) razvrščajo tudi terjatve (dolgovi) z rokom zapadlosti nad enim letom. Takšna razvrstitev se smiselno upošteva tudi pri pripravi bilance stanja.

c) Kreditiranje je dajanje na upanje, ki omogoča dolžniku prejetje blaga ali storitve ob odloženem plačilu ali odloženi nasprotni dajatvi.

č) Posojanje je dajanje denarja ali drugih nadomestnih stvari, pri čemer se dolžnik obveže, da bo po določenem roku vrnil enake zneske denarja ali enake količine drugih nadomestnih stvari.

d) Dobljena varščina je sredstvo, ki ga dobi upnik kot zagotovilo, da bo njegov dolžnik izpolnil svoje obveznosti.

e) Finančni inštrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo enega podjetja in hkrati finančna obveznost ali kapitalski finančni inštrument drugega podjetja. Pri tem je finančno sredstvo vsako sredstvo, ki je a) denar; b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo; c) pogodbena pravica zamenjati finančne inštrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni; č) kapitalski finančni inštrument drugega podjetja; ali d) pogodba, ki se (lahko) poravna z lastnimi kapitalskimi inštrumenti. Finančna obveznost je vsaka obveznost, ki je pogodbena obveza a) izročiti denar ali drugo finančno sredstvo; b) zamenjati finančne inštrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni; ali c) pogodba, ki se (lahko) poravna z lastnimi kapitalskimi inštrumenti. Kapitalski finančni inštrument pa je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih po odštetju dolgov.

f) Vrednostni papir (vrednostnica) je prenosljiva listina, s katero se izdajatelj zaveže izpolniti na njej zapisano obveznost do njenega zakonitega imetnika. Lastniški vrednostni papir izda podjetje v zvezi s svojim kapitalom, dolžniški vrednostni papir pa v zvezi s svojim dolgom.

g) Odplačna vrednost dolga je znesek, s katerim se dolg izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom.

Č. POJASNILA

9.42. Dolgovi pomembnih vrednosti, ki se ne obrestujejo, se v bilanci stanja izkažejo po diskontirani vrednosti, pri čemer se upošteva povprečna obrestna mera, ki jo v primerljivih poslih dosega podjetje. Dolgovi, ki se obrestujejo in pri katerih se dejanska oziroma dogovorjena obrestna mera ne razlikuje pomembno od efektivne obrestne mere, se v bilanci stanja izkažejo po začetni pripoznani vrednosti, zmanjšani za odplačila.

9.43. Obveza je tisto, kar se po določenih normah, predpisih mora storiti, opraviti; kot takšna ni nujno predmet računovodskega obravnavanja ali vključevanja v bilanco stanja. Obveznost je pravno razmerje, na podlagi katerega je ena od strank upravičena zahtevati od druge določeno dajatev, storitev; kot takšna je predmet računovodskega obravnavanja in vključevanja v bilanco stanja, vendar ni istovetna z dolgom. Dolg je tisto, kar mora kdo vrniti, poravnati, zlasti v denarju. Poleg obveznosti v zvezi z dolgovi obstajajo tudi druge obveznosti, na primer v zvezi s kapitalom.

9.44. Dolgoročni dolgovi so povezani z obveznostmi, ki dokončno zapadejo v plačilo v obdobju, daljšem od leta dni. Obveznosti za posamezne obroke, ki zapadejo v plačilo v letu dni, se izkazujejo kot kratkoročne obveznosti in s tem kot kratkoročni dolgovi.

9.45. Z dolgoročnimi obveznostmi na podlagi posojil v obliki obveznic so mišljene obveznosti z določenimi vračilnimi roki ali roki za vračilo glavnice neizrabljenega posojila ob nespremenljivi obrestni meri za še ne odplačano posojilo. Privlačnost takšnega načina najemanja posojil je pogosto posledica davčnih olajšav, ki so ugodnejše kot pri dividendah.

9.46. Dolgoročne obveznosti na podlagi sanacijskih posojil se pojavijo, če podjetje najame posojila za financiranje sredstev, ki manjkajo zaradi izgube in/ali zaradi stalne plačilne nesposobnosti kot posledice neugodnega razmerja med naložbami in njihovim financiranjem. S takšnimi posojili ne more trajno reševati problema izgub ali trajno izboljševati finančnega položaja, saj mu zagotavljajo le začasno olajšanje in priložnost, da v razumnem roku – običajno v petih letih – dolgoročno odpravi svoje težave, če ima možnosti za prihodnje uspešno poslovanje.

9.47. Dolgoročne obveznosti na podlagi drugih finančnih posojil se pojavijo, če se najame posojilo, ki ni sanacijsko ali povezano z obveznicami. Namen najemanja takšnih posojil je pridobivanje manjkajočih finančnih sredstev, da bi se doseglo ravnotežje med dolgoročnimi vezavami sredstev in njihovim financiranjem ali omogočilo dolgoročno financiranje povečanega obsega poslovanja v celoti in da bi se tako izboljšal finančni položaj.

9.48. Z dolgoročnimi obveznostmi na podlagi komercialnih posojil so mišljene obveznosti na podlagi posojil, uporabljenih za dajanje predujmov ali za plačila dobaviteljem blaga in/ali storitev ter za odobravanje prodaje na kredit.

9.49. Dolgoročne obveznosti na podlagi kreditov so obveznosti do dobaviteljev za odloženo plačevanje pri njih kupljenega blaga in/ali storitev.

9.50. Z valutnim tečajem je v tem standardu mišljen srednji tečaj Banke Slovenije, iz utemeljenih razlogov pa se lahko uporabi tudi ustrezni tečaj poslovne banke.

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

9.51. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 9 – Dolgoročni dolgovi (2002).

SRS 10 – REZERVACIJE IN DOLGOROČNE PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE

A. UVOD

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju dolgoročno odloženih prihodkov in dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov kot posebnih vrst praviloma dolgoročnih obveznosti. Povezan je z računovodskima načeloma 74 in 75 (Kodeks računovodskih načel, 1995). Obdeluje

a) razvrščanje rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev,
b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev,
c) začetno računovodsko merjenje rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev,
č) prevrednotovanje rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev,
d) uskupinjevanje rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev ter
e) razkrivanje rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev.

Ta standard se opira predvsem na mednarodne računovodske standarde (MRS) 1, 10, 16, 19, 26 in 37 ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. Povezan je predvsem s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 12, 14, 17, 18, 24 in 27. Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvami ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) in Uvodom v slovenske računovodske standarde (2006).

B. STANDARD

A) RAZVRŠČANJE REZERVACIJ IN DOLGOROČNIH PASIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

10.1. Rezervacije se oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti. Obravnavati jih je mogoče kot dolgove v širšem pomenu, ker se razlikujejo od kapitala kot obveznosti do lastnikov.

10.2. Med dolgoročnimi pasivnimi časovnimi razmejitvami se izkazujejo odloženi prihodki, ki bodo v obdobju, daljšem od leta dni, pokrili predvidene odhodke. Med dolgoročno odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije, prejete za pridobitev osnovnih sredstev oziroma za pokrivanje določenih stroškov. Namenjene so za pokrivanje stroškov amortizacije teh sredstev oziroma določenih stroškov in se porabljajo s prenašanjem med poslovne prihodke.

10.3. Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Med takšne rezervacije spadajo na primer rezervacije za reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za pokojnine, za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi.

10.4. Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov, ki se bodo po pričakovanju pojavili v prihodnosti, se oblikujejo z enkratno ali večkratno obremenitvijo ustreznih stroškov ali odhodkov. 10.5. Pogojne dolgoročne obveznosti se ne obravnavajo kot rezervacije

B) PRIPOZNAVANJE IN ODPRAVLJANJE PRIPOZNANJ REZERVACIJ IN DOLGOROČNIH PASIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

10.6. Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če

a) obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna);
b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi, in
c) je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti.

10.7. Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo z vračunavanjem ustreznih stroškov oziroma odhodkov, če je verjetno, da bodo v prihodnosti nastajali takšni stroški oziroma odhodki in je zanje potrebno rezerviranje pokrivanja.

10.8. Dolgoročne pasivne časovne razmejitve v zvezi z državnimi podporami in donacijami, prejetimi za pridobitev osnovnih sredstev, se oblikujejo za zneske državnih podpor ali donacij, s katerimi so bila osnovna sredstva nepovratno oziroma brezplačno pridobljena.

10.9. Pripoznanje rezervacij v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, kadar so že izrabljene nastale možnosti, zaradi katerih so bile rezervacije oblikovane, ali pa ni več potrebe po njih.

10.10. Rezervacije se lahko uporabljajo samo za istovrstne postavke, za katere so bile prvotno pripoznane, v utemeljenih primerih pa tudi za enakovrstne postavke. Takšen primer je poraba rezervacij za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, ki so bile oblikovane v breme poslovnih odhodkov.

10.11. Podjetje določi v svojem aktu računovodske usmeritve za pripoznavanje rezervacij.

C) ZAČETNO RAČUNOVODSKO MERJENJE REZERVACIJ IN DOLGOROČNIH PASIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

10.12. Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe praviloma dolgoročne obveze. Pri doseganju najboljše ocene rezervacije se upoštevajo tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo dogodke in okoliščine. Vrednost rezervacije mora biti enaka sedanji vrednosti izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze.

10.13. Dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev se pri merjenju rezervacije ne upošteva. Če se pričakuje, da bo nekatere ali vse izdatke, potrebne za poravnavo rezervacije, povrnila druga stranka, se povračila pripoznajo, kadar in zgolj kadar je njih prejem res gotov, če se poravna obveza; povračilo se obravnava kot posebno sredstvo, njegov znesek pa ne sme presegati zneska rezervacije.

10.14. Če se sklene kočljiva pogodba, se del obveznosti, določen v pogodbi, ki presega gospodarske koristi iz pogodbe, pripozna in izmeri kot rezervacije. Rezervacije pa se ne pripoznavajo za izgube iz prihodnjega poslovanja.

10.15. Rezervacija za reorganiziranje zajema le neposredne stroške, ki se pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki jih povzroči reorganiziranje in niso povezani z delovanjem, ki se bo nadaljevalo. Rezervacije se pripoznajo po sprejetju načrta reorganizacije, ko se začne ta načrt uresničevati ali ko so prizadeti obveščeni, da bo reorganizacija izpeljana.

10.16. Za dolgoročno odlaganje prihodkov in za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov oziroma odhodkov se praviloma izdela večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne postavke dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev ali rezervacije ter na tej podlagi opredelijo deli poslovnih prihodkov ali poslovnih odhodkov posameznih vrst, ki se vračunavajo v vsakem poslovnem letu. Predračun se na koncu poslovnega leta preveri ter po potrebi dopolni ali spremeni.

10.17. Rezervacije na račun vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov se zmanjšujejo neposredno za stroške oziroma odhodke, za pokrivanje katerih so oblikovane. To pomeni, da se v poslovnem letu takšni stroški oziroma odhodki ne pojavljajo več v izkazu poslovnega izida, prav tako pa vanj niso prenesene izrabljene rezervacije za njihovo pokrivanje. Edina izjema so rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, ki se prenašajo med poslovne prihodke v obračunskih obdobjih, v katerih se pojavljajo stroški oziroma odhodki, za pokrivanje katerih so oblikovane.

10.18. Dolgoročne pasivne časovne razmejitve na račun dolgoročno odloženih prihodkov se prenašajo med poslovne prihodke tistega poslovnega leta, v katerem se pojavljajo stroški oziroma odhodki, za pokrivanje katerih so oblikovane.

10.19. Rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev se uskladijo na koncu obračunskega obdobja z zmanjšanjem ali povečanjem poslovnih odhodkov na znesek ocenjenih obveznosti iz danih jamstev, ki bodo nastale v naslednjih obračunskih obdobjih.

10.20. Knjigovodska vrednost rezervacij je enaka njihovi izvirni vrednosti, zmanjšani za porabljene zneske, dokler se ne pojavi potreba po njihovem povečanju ali zmanjšanju.

Č) PREVREDNOTOVANJE IN MERJENJE SPREMEMB REZERVACIJ IN DOLGOROČNIH PASIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

10.21. Rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve se ne prevrednotujejo.

10.22. Na koncu obračunskega obdobja se rezervacije popravijo tako, da je njihova vrednost enaka sedanji vrednosti izdatkov, ki so po predvidevanjih potrebni za poravnavo obveze.

10.23. Rezervacije za določen namen se v skladu s SRS 10.22 povečajo, če po predvidevanjih ne omogočajo pokritja ustreznih stroškov v prihodnjih letih. Za ta primanjkljaj je treba povečati njihovo knjigovodsko vrednost in ustrezne odhodke.

10.24. Rezervacije za določen namen se v skladu s SRS 10.22 zmanjšajo, če po predvidevanjih presegajo pokritje ustreznih stroškov v prihodnjih letih. Za ta presežek je treba zmanjšati njihovo knjigovodsko vrednost in povečati ustrezne prihodke.

10.25. Po koncu obdobja, za katero je bila oblikovana rezervacija, se njen celotni neporabljeni del prenese med ustrezne prihodke.

D) USKUPINJEVANJE REZERVACIJ IN DOLGOROČNIH PASIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

10.26. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Rezervacije v njej zajemajo rezervacije obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij pa tudi sorazmerni del rezervacij skupaj obvladovanih podjetjih. Povzete so iz posamičnih bilanc stanja upoštevanih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in morebitnih potrebnih prilagoditev. Smiselno enako velja za dolgoročne pasivne časovne razmejitve.

10.27. Če so v posamičnih bilancah stanja upoštevanih podjetij knjigovodske vrednosti rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

10.28. Če se pri prvem uskupinjenju pri rezervacijah in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitvah odvisnega podjetja pojavijo preračunane pozitivne ali negativne razlike, se uskupinjene rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve ustrezno popravijo, kar vpliva tudi na pojavitev uskupinjevalnega dobrega imena oziroma presežka v uskupinjenem poslovnem izidu. Razlike pri tako popravljenih rezervacijah, ki sicer niso razvidne iz posamičnih bilanc stanja odvisnih podjetij, se obračunajo v skupinskih računovodskih izkazih na enak način kot knjigovodsko izkazani zneski.

10.29. Če se rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve oblikujejo v zvezi s poslovnimi razmerji do drugih podjetij v skupini, jih je treba izločiti iz skupinskih izkazov, kar prek uskupinjenih poslovnih prihodkov oziroma poslovnih odhodkov vpliva na uskupinjeni čisti dobiček in nato na uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

10.30. Pri prevedbi vsote rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjene rezervacije in dolgoročne pasivne časovne razmejitve se ob utemeljenih razlogih pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih razlogov.

E) RAZKRIVANJE REZERVACIJ IN DOLGOROČNIH PASIVNIH ČASOVNIH RAZMEJITEV

10.31. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

10.32. Za vsako vrsto rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev je treba posebej razkriti a) razloge in pogoje za njihovo oblikovanje; b) metode in pomembne predpostavke, uporabljene pri ocenjevanju njihove utemeljene vrednosti; ter c) način obravnavanja pri tem nastalih razlik.

10.33. Pri vsaki vrsti rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev se razkrije razlika med njenim načrtovanim oblikovanjem in črpanjem ter njenim uresničenim oblikovanjem in črpanjem v posameznem poslovnem letu.

10.34. Pri vsaki vrsti rezervacij se razkrivajo informacije o izpostavljenosti različnim vrstam tveganja in način varovanja pred njimi.

10.35. V zvezi z uskupinjevanjem rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev se pojasnjuje nastanek morebitnih uskupinjevalnih razlik

C. OPREDELITVE KLJUČNIH POJMOV

10.36. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in tako opredeliti ključne pojme.

a) Rezervacija je sedanja obveza, katere čas in/ali znesek poravnave sta negotova.
b) Obveznost je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere poravnava bo po pričakovanju v prihodnosti povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi.
c) Obvezujoč dogodek je dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere ni nobene druge stvarne možnosti, kot da se takšna obveza poravna.
č) Pravna obveza je obveza, ki izhaja iz a) pogodbe; b) zakonov ali c) drugih pravnih predpisov.
d) Posredna obveza je obveza na podlagi tehle dejanj: a) strankam se na ustaljen način z objavljanjem usmeritev ali dovolj natančnimi sprotnimi izjavami nakaže, da bodo sprejete nekatere obveznosti, in b) pri teh strankah se zbudi utemeljeno pričakovanje, da bodo te obveznosti izpolnjene.
e) Pogojna obveznost je a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki se ne obvladujejo v celoti, ali b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali ker njenega zneska ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti.
f) Kočljiva pogodba je pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez, ugotovljeni na koncu poslovnega leta, presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.
g) Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje uprava (ravnateljstvo) ter pomembno spreminja a) področje poslovanja oziroma b) način vodenja poslovanja.
h) Dolgoročno vnaprej vračunani stroški so stroški, ki so že razporejeni po poslovnih učinkih kot stroškovnih nosilcih, čeprav bodo nastali v prihodnosti.
i) Dolgoročno vnaprej vračunani odhodki so odhodki, ki so že upoštevani v poslovnem izidu, čeprav bodo nastali v prihodnosti.

Č. POJASNILA

10.37. Rezervacije se razlikujejo od drugih dolgoročnih obveznosti, ker so negotove glede časa nastanka ali velikosti prihodnjih izdatkov za poravnavo.

10.38. Če sedanja obveznost ni nedvoumno izkazana, povzroči pretekli dogodek sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov verjetno, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza.

10.39. Kot rezervacije se pripoznajo le tiste praviloma dolgoročne obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in niso odvisne od prihodnjega poslovanja. Obveza vedno vključuje drugo stranko, do katere obstaja, vendar te stranke ni treba imenovati, saj lahko obstaja do javnosti nasploh.

10.40. Pogoj za pripoznanje rezervacije je dolgoročna obveza, pri katere poravnavi mora biti verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi.

10.41. Podjetja, ki so do 31. decembra 2001 oblikovala rezervacije za velika popravila, in podjetja, ki so oblikovala rezervacije za sanacijo virov obremenjevanja okolja z nevarnimi odpadki v otvoritveni bilanci stanja za leto 1994, porabljajo te rezervacije za namene, za katere so jih oblikovala.

10.42. Pri oblikovanju rezervacij se predpostavlja dosledna razsodnost glede verjetnosti tako prihodnjih stroškov kakor prihodnje izgube. Pri ocenjevanju negotovosti se upoštevajo izkušnje v podobnih okoliščinah in mnenja strokovnjakov. Če je podjetje ravnalo v skladu s prejšnjim odstavkom, se šteje, da je velikost rezervacij zanesljivo ocenjena.

10.43. Obstoječe obveznosti razgradnje, ponovne vzpostavitve in podobne obveznosti, tudi zaradi sprememb diskontne mere, ter učinki njihovih sprememb se prištejejo k nabavni vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva ali odštejejo od nje in amortizirajo v dobi koristnosti. Rezervacije se ponovno izmerijo na dan bilance stanja.

10.44. Rezervacije se oblikujejo tudi za dolgoročne zaslužke, kot so jubilejne nagrade in odpravnine pri upokojitvi, ter za pokojnine. Pri razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju teh rezervacij se upoštevata MRS 19 – Zaslužki zaposlencev – in MRS 26 – Obračunavanje in poročanje pokojninskih programov.

10.45. Državne podpore so zneski, ki jih dobi podjetje od države ali lokalne skupnosti neposredno iz proračuna, prek organov države ali lokalne skupnosti oziroma prek drugih uporabnikov proračunskih sredstev za določene namene. Kot državne podpore pa se ne štejejo zneski, pridobljeni v poslih med izplačevalci javnih sredstev in podjetjem, ki jih ni mogoče razlikovati od njegovih običajnih trgovinskih poslov. Državne podpore za pridobitev osnovnih sredstev se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo. Dolgoročne časovne razmejitve iz prejetih državnih podpor za pokrivanje drugih stroškov se porabljajo skladno s pojavljanjem stroškov, za pokrivanje katerih so bile prejete.

10.46. Donacije so denarni zneski, pravice ali stvari, ki jih podjetje dobi od fizičnih ali pravnih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za stvari oziroma storitve, ki jih je podjetje prodalo tem osebam. Dolgoročne časovne razmejitve, oblikovane na podlagi donacij, prejetih za pridobitev osnovnih sredstev, se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo, dolgoročne časovne razmejitve iz donacij, prejetih za pokrivanje določenih stroškov, pa se porabljajo skladno s pojavljanjem teh stroškov. Nenamenske donacije se ne izkazujejo prek časovnih razmejitev, temveč se takoj obravnavajo kot prihodki

D. DATUMA SPREJETJA IN ZAČETKA UPORABE

10.47. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 17. novembra 2005. K njemu sta dala soglasje minister za finance in minister za gospodarstvo. Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati s 1. januarjem 2006, preostala podjetja pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu. Podjetja z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 10 – Dolgoročne rezervacije (2002).

Scroll to Top