September 2021

POMEN NALOŽB V DELOVNA SREDSTVA ZA DELOVANJE ORGANIZACIJ

Pogoj za uspešno izvajanje poslovnega procesa vsake organizacije je, da so na voljo potrebne prvine poslovnega procesa, torej delovna sredstva, predmeti dela, delo oziroma delovna sila in storitve. Uspešnost pa je odvisna tudi od medsebojne usklajenosti prvin glede na obseg, čas, vsebino in kakovost.

Odločitve o nabavi, denimo, strojev, naprav in drugih delovnih sredstev imajo dolgoročno naravo, saj sodelujejo v poslovnem procesu dalj časa. Tem odločitvam pravimo ponavadi investicijske odločitve, v resnici pa so tehnične odločitve o naložbah v trajne stvari.

Njihova značilnost je, da imamo z njimi večje enkratne izdatke, da bomo imeli v prihodnosti dalj časa koristi.

Naložbe Iahko delimo po različnih vidikih, najpogosteje na

• Naložbe, povezane z ohranjanjem proizvajanja; ponavadi gre za zamenjavo zastarele opreme pri ustvarjanju dobičkovnih proizvodov ali storitev.
• Naložbe, povezane z zmanjševanjem stroškov; gre za zamenjavo uporabne, vendar zastarele opreme; namen takšne zamenjave je zmanjševanje stroškov dela, stroškov materiala in drugih stroškov; v zadnjem času se poudarja predvsem zmanjševanje stroškov energije.
• Naložbe v obstoječe proizvode in storitve ali trge, katerih namen je povečanje števila proizvodov in storitev ter razširitev prodaje na obstoječih trgih.
• Naložbe v obstoječe proizvode in storitve ali trge, katerih namen je povečanje števila proizvodov in storitev ter razširitev prodaje na nove trge.
• Naložbe, povezane z varnostnimi in okoljevarstvenimi projekti, kamor sodijo predvsem naložbe zaradi zahtev države, sindikata in zavarovalnic.
• Naložbe v poslovne stavbe, parkirišča in tako naprej.

Tehnične odločitve so v organizaciji najpomembnejše odločitve, ker

• Potrebujemo za njihovo uresničitev ponavadi veliko denarja, ki je za dolgo časa vezan in ga ni mogoče uporabiti za drug namen, četudi prvotna odločitev ni najbolj gospodarna.
• Bistveno vplivajo na poslovanje organizacije; tehnične odločitve zahtevajo po navadi spremembo tudi v obratnih sredstvih s povečanjem zalog in terjatev; zato vplivajo na celotna sredstva organizacije, ne le na osnovna, in na dobiček, ki ga bo organizacija zaslužila z njihovo uporabo;
• Ima organizacija ponavadi na voljo le omejen obseg denarja; če ga je uporabila za nedobičkonosno naložbo, ga ne more uporabiti za drugo, čeravdobičkonosno.

Naložba je izdatek, katerega namen je povečanje prihodnjega dobička, in vedno pomeni žrtvovanje porabe sredstev danes za porabo v prihodnosti.

Pri odločitvah o naložbenju sta najpomembneiši dve okoliščini: čas in tveganje. Koristi zaradi odpovedovanja se bodo pojavile v nekem prihodnjem obdobju, pri tem pa sta nastanek koristi in njena ocena negotova. Slaba odločitev lahko pripelje do ovir pri rasti organizacije, izgube premoženja lastnikov, nezmožnosti privabljanja novih naložbenikov ali celo propada organizacije.

Da bi čim bolj zmanjšali naložbeno tveganje uporabljamo model naložbenih odločitev :

• Opredeljevanje ciljev. Ki je zagotoviti dobiček. Drugi cilji so vključeni v odločanje zato, ker vodijo k večjemu dobičku. Ko vodstvo organizacije opredeli velikost dobička, da bo lahko obstajalo dolgoročno, mora iskati poti za uresničitev tega cilja na naslednjih stopnjah
• Iskanje tehničnih možnosti, ko vodstvo organizacije odkrije možnosti glede delovnih sredstev in možne prihodnje probleme.
• Preučevanje okolja, ki bi lahko vplivalo na uspešnost naložb.
• Proučevanje možnih izidov pri različnih zunanjih vplivih.
• Vrednotenje končnih izidov posamezne različice.
• Izbiranje naložbenega projekta.
• Potrjevanje naložbenega projekta in njegovo uresničevanje.
• Revidiranje temeljnih naložbenih odločitev.

Celoten proces, ki ga imenujemo tudi strateško načrtovanje ali dolgoročno načrtovanje, mora biti zastavljen tako, da je mogoče opravljati revizijo neprekinjeno in ugotavljati, ali je uresničeno skladno z načrtovanim.

VRSTE TEHNIČNIH ODLOČITEV

Ker smo poslovna področja nalog razdelili na kadrovsko, nakupno, proizvajalno, prodajno in finančno področje nalog, lahko temu ustrezno ločujemo tudi tehnične naložbe, na primer na

• Kadrovsko področje
• Nakupno področju
• Proizvajalno področje (področje ustvarjanja učinkov)
• Prodajno področje
• Vodstveno področje

Ne glede na področje dela, ki ga opravljamo z delovnimi sredstvi, moramo tehnične naložbe deliti na

• Začetne :
  • Pojavljajo se ob ustanovitvi organizacij in so enkratne.
  • Odločitev o njih sprejme pred ustanovitvijo organizacije.
  • Ni mogoče posebej izračunavati uspešnosti njihovega posameznega dela ker so neločljiva celota.
• Za splošne izboljšave :
  • Pripomorejo k boljšim delovnim, zdravstvenim in varnostnim razmeram v organizaciji pa tudi k boljši ureditvi njenega okolja, na primer z ureditvijo poti, parkirnih prostorov in tako naprej.
  • Niso najpomembnejše njihove gospodarske posledice.
  • O njih se ni mogoče odločati zgolj na podlagi gospodarskega izračuna.
• Za nadomestitev :
  • Zamenjamo stara in izrabljena delovna sredstva za istovrstna nova.
  • Ne štejejo popravila, ki le z zamenjavo izrabljenih sestavnih delov ohranjajo prvotno usposobijenost delovnih sredstev za uporabo.
  • SRS določajo, da stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe koristnosti sredstva, najprej zmanjšajo dotlej obračunani popravek vrednosti takšnega sredstva in le razlika je strošek obračunskega obdobja.
• Za izpopolnitev
  • Zamenjamo še neizrabljena delovna sredstva za nova, ki pa omogočajo zmanjšanje stroškov ali vsaj preprečujejo njihovo povečevanje, ki bi bilo pri starih delovnih sredstvih zaradi spremenjenih okoliščin neizogibno.
  • Sem štejemo tudi tako imenovane prenovitve in preureditve starih delovnih sredstev; stroški, ki se pri tem pojavijajo, niso vračunani v istem obdobju, temveč se kot dolgoročne naložbe spajajo z dotedanjo vrednostjo delovnih sredstev in se hkrati z njo amortizirajo.
• Za razširitev
  • Organizacija kupuje dodatna delovna sredstva ali nadomešča obstoječa delovna sredstva z novimi, ki omogočajo povečanje obsega dotedanje dejavnosti.
  • Tudi nakupi delovnih sredstev, ki odpravljajo tako imenovana ozka grla.
• Za preusmeritev.
  • Kadar organizacija kupuje dodatna delovna sredstva ali nadomešča delovna sredstva z novimi, da bi lahko začela na primer proizvajanje kake nove vrste proizvodov, ki ga starejša delovna sredstva ne omogočajo.
  • Naložbe, ki izboljšujejo kakovost proizvodov in s tem pripomorejo k višjim, vendar še dosegIjivim prodajnimcenam.

Tehnične naložbe za splošne izboljšave in nadomestitve ustvarjajo ali ohranjajo zadovoljive okoliščine za nadaljnje poslovanje in navadno ne povečujejo poslovnega izida, tiste za izpopolnitev, razširitev in preusmeritev pa je treba nujno proučevati prav glede na to.

Poleg odločitev o nakupu poznamo še odločitve o amortizaciji, prodaji oz. odtujitvi :

• Odločitve o nakupu delovnih sredstev
• Odločitve o spreminjanju vrednosti delovnih sredstev
• Odločitve o odtujitvi delovnih sredstev.

Torej so poslednice tehničnih naložb naslednje :

• V vsaki organizaciji imajo tehnične naložbe, ki jih ne izvajajo zaradi gospodarskih koristi. Zato odločltev o njihovem izvajanju ni sprejeta na podlagi gospodarskih sodil, temveč na podlagi njihovega splošnega učinka na delo in živijenje ljudi.
• Večina organizacij je ustanovljena z namenom trajnega delovanja. Delovna sredstva, ki jih je organizacija pridobila za uporabo s tem namenom, imajo omejeno dobo koristnosti. Zato je za delovanje organizacije nujno treba zagotavljati, da bodo izrabljena, dotrajana ali zastarela delovna sredstva zamenjana z novimi. Oblikovanje amortizacije ima tudi ta namen. Tehnične naložbe za nadomestitev so sicer gospodarske naložbe, vendar smo njihovo donosnost proučevali pri začetni odločitvi. Ker omogočajo le zagotavljanje delovanja organizacije v prvotnem obsegu, o njihovi zamenjavi ne odločamo z gospodarskimi sodili, temveč preprosto ugotovimo, da so sredstva dotrajana in da jih je zato treba nadomestiti, razen seveda, če želi organizacija prenehati poslovati.
• Vsaka organizacija, ki se ne širi, je obsojena na propad. Zato ima vsaka organizacija tudi tehnične nalobe, ki omogočajo razširitev proizvajanja in s tem razširitev možnosti prodaje. Poleg tega pa se v organizaciji stalno prizadevajo zmanjšati stroške in s tem povečati dobiček. Ponavadi se taki premiki lahko dosežejo z novimi tehničnimi naložbami, in redkokdaj le z iskanjem notranjih rezerv in na tej podlagi zmanjševanjem stroškov. Za takšne naložbe pa se organizacija odloči le, če so žrtvovane vrednosti manjše od koristi.

Sklenemo lahko, da morajo biti med tistimi tehničnimi naložbami, ki jih nujno ocenjujemo po gospodarskih sodilih, tiste za razširitev, posodobitev in izpopolnitev.

Organizacija lahko pridobiva nova delovna sredstva na različne načine

• Lahko jih kupi na trgu
• Lahko jih izdela sama
• Lahko jih vzame v najem ali tudi v zakup
• Lahko jih dobi brezplačno.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE O NAKUPU DELOVNIH SREDSTEV

SODILA ZA ODLOČANJE O NAKUPU DELOVNIH SREDSTEV

Ukvarjali se bomo le s sodili :

• Tehničnih naložb za zamenjavo in izpopolnitev
  Ali obdržati staro delovno sredstvo, ki ga je morda treba celo popraviti, ali ga, nasprotno, zamenjati z novim.
• Tehničnih naložb za razširitev in preusmeritev.
  Ali sploh kupiti kako delovno sredstvo, in o izbiri med mogočimi različicami.

Posamezno naložbeno različico moramo izbrati na podlagi ustreznega sodila, ki mora

• Omogočiti, da med predlogi izberemo najbolj dobičkonosnega
• Zagotoviti, da ne bo sprejet predlog z dobičkonosnostjo, ki ne dosega okoliščinskih (oportunitetnih) stroškov
• Kadar nima organizacija dovolj denarja in mora zaradi sprejetja nekega projekta zavrniti drugega; okoliščinski stroški so tako imenovano izločilno sodilo, na podlagi katerega neki projekt izločimo, zavrnemo, ker ne ustreza najmanjšim zahtevam glede dobičkonosnosti.

Obstajata dve vrsti sodil :

• Gospodarska sodila, katerih podlaga so računovodski podatki o dobičku in vloženih sredstvih, in finančna sodila, ki temeljijo na računovodskih podatkih o denarnih tokovih.
• Računovodska sodila ki temeljijo na sedanji vrednosti.

GOSPODARSKA SODILA NALOŽBENJA

Med gospodarskimi sodili naložbenja je najbolj znan koeficient dobičkonosnosti naložb, ki ga izračunamo tako, da letni (čisti) dobiček, ki naj bi bit posledica novenaložbe, primerjamo z njeno vrednostjo.

V imenovalcu lahko upoštevamo :

• Nabavna vrednost naložbe
  Ne upošteva, da lahko znesek amortizacije, ki ga dobimo povmjenega s prodajo proizvodov in storitev, uporabimo za druge naložbe, ki bodo prinašale dobiček. Tako je lahko odpisana vrednost upoštevana večkrat
• Povprečna neodpisana vrednost v dobi koristnosti
  Ta je seštevek polovice začetne nabavne vrednosti in polovice preostale vrednosti ob koncu dobe koristnosti
• Vsakokratna neodpisana vrednost
  Dobičkonosnost se iz leta v leto povečuje, iz česar bi izhajalo, da je sredstvo tem bolj dobičkonosno, čim starejše je, kar pa gotovo ne drži.

Težave na strani dobička (števca) :

• Sredstva se lahko financirajo z lastnimi ali tujimi viri sredstev. Da bi lahko primerjali sredstva financiranim s tujimi in lastnimi med seboj, je treba upoštevati dobiček predodštetjem obresti. 
  O tem, ali naj organizacija financira sredstva s tujimi ali lastnimi viri sredstev, pa je treba sprejeti posebno odločitev v okviru finančnega področja nalog. Presojamo, ali predvideni dobiček omogoča pokrivanje dodatnih stroškov obresti ali ne.
• Ali upoštevati dobiček ali čisti dobiček. Bolje je upoštevati dobiček kot čisti dobičkek in sicer zato, ker država ponavadi spodbuja naložbe in v ta namen zmanjšuje davčno osnovo. Zato imajo organizacije vsaj zaradi nekaterih naložb manj davka, kot bi ga imele, če naložb ne biimele.

Različne naložbe lahko v posameznih delih dobe koristnosti prinašajo različne dobičke. Izračunati moramo povprečni dobiček, in sicer tako, da vsoto doblčkov iz vseh let delimo s številom let dobe koristnosti

Bistvena slabost koeficienta dobičkonosnosti kot sodila ne glede na način izračuna je, da ne upošteva različnih dobitkov iz posameznih delov dobe koristnosti in ne razlik v številu let, zato nas lahko zavede, da sprejmemo napačno odločitev.

Koeficient dobičkonosnosti se uporablja tudi za izračun dobičkonosnosti celotnih sredstev organizacije. V imenovalcu moramo upoštevati neodpisano vrednost osnovnih sredstev

FINANČNA SODILA NALOŽBENJA (INVESTIRANJA)

Pri gospodarskih sodilih izhajamo iz poslovnega izida, na katerega vplivajo tudi stroški, med njimi amortizacija; pri finančnih sodilih je temeljna kategorija denar, nato pa preučujemo denarne tokove, ki so lahko pozitivni ali negativni.

Pozitivni denarni tok je povezan z donosi (amortizacijo in dobičkom pa tudi preostalo vrednostjo), negativni pa z nabavno vrednostjo.

Med pogosto uporabljanimi sodili naložbenja (investiranja) je doba vračanja naložb.

DOBA VRAČANJA NALOŽB

Doba vračanja naložb je doba, v kateri se v obliki denarnih prejemkov, povezanih z amortizacijo in dobičkom, vrne nabavna vrednost naložbe.

Sodilo se uporablja v dveh različicah.

Upoštevamo računovodske podatke in ugotovimo dobo vračanja naložb po obrazcu:

                                      začetni naložbeni izdatki
Doba vračanja naložb =  ——————————————————————————————
                                     čisti prejemki v znesku letnega dobička in amortizacije

Kadar letni dobiček in letna amortizacija nista v vseh letih dobe koristnosti enaka, dobimo dobo vračanja naložb tako, da seštevamo letne zneske amortizacije in čistega dobička, dokler nista števec in imenovalec enaka.

Namesto računovodsko izračunanih denarnih tokov upošteva dejanske

Začetni izdatek pobotamo s prihodnjimi letnimi čistimi prejemki denarja spet bodisi v povezavi s čistim dobičkom in amortizacijo ali kako drugače. Doba vračanja naložb je zaporedno leto, ko je nabiralni (kumulativni) seštevek čistih prejemkov enak začetnemu izdatku.

Sodilo je slabo, ker ne upošteva

• Čistih prejemkov iz naložbe po končani dobi vračanja naložb
• Razlik v letnih čistih prejemkih in
• Časovne vrednosti denarja.

Slabosti tako predstavljenega sodila lahko delno odpravimo tako, da čiste prejemke in izdatke razdonosimo (diskontiramo) na isti rok.

FINANČNA SODILA, KI UPOŠTEVAJO ZAMISEL SEDANJE VREDNOSTI

Za naložbene odločitve je značilno, da z njimi žrtvujemo neko vsoto denarja sedaj, da bomo imeli koristi v prihodnosti. Denar bo v prihodnosti najmanj toliko manj vreden, kolikor znašajo obresti za finančno naložbo.

Metoda, ki jo uporabljamo za izračunavanje sedanje vrednosti, se imenuje metoda diskontiranega denarnega toka.

Tako izračunamo:

Prihodnja vrednost= (sedanja vrednost) x (1+K)n
Sedanja vrednost= (prihodnja vrednost) : (1+K)n          
K = obrestna mera
n = čas (v letih ali celo mesecih)

Za ugotovitev sedanje vrednosti prevedemo z uporabo diskontnih faktorjev vse prihodnje čiste prejemke na začetno leto (označeno z 0).

Diskontna mera je po navadi izračunana iz obrestne mere na finančnem trgu vrednostnih papirjev.

ČISTA SEDANJA VREDNOST NALOŽB

Sodilo čista sedanja vrednost je razlika med čistimi sedanjimi prejemki, ki so posledica naložbe, in čistimi sedanjimi izdataki, ki jih je povzročila.

Dobičkonosnost nove naložbe mora biti večja od obrestne mere za netvegane finančne naložbe (denimo državne obveznice)

ČSV= (PV1 : (1+K)1)+(PV2 : (1+K)2)+(PV3 : (1+K)3)+(PVn : (1+K)n)-I0
ČSV = čista sedanja vrednost
PV = prihodnji čisti prejemki
K = razdonosevalna (diskontna) mera ali obrestna mera
n = trajanje naložbe
I0 = naložbeni izdatki (ki praviloma nastanejo le na začetku)

NOTRANJI ODSTOTNI KOEFICIENT DONOSNOSTI NALOŽB (INTERNA STOPNJA DONOSNOSTI)

Notranji odstotni koeficient donosnosti je resnična obrestna mera za denar, ki je bil vezan v dobi koristnosti naložbe. To je obrestna mera, katere posledek je čista sedanja vrednost 0 (nič).

Notranji odstotni koeficient donosnosti je tisti, pri katerem velja enačba:

ČSV= (PV1 : (1+K)1)+(PV2 : (1+K)2)+(PV3 : (1+K)3)+(PVn : (1+K)n)-I0 = 0

Notranji odstotni koeficient donosnosti ugotovimo s poskušanjem in sicer ni čista sedanja vrednost enaka 0.

Odločitveno pravilo na podlagi sodila notranji odstotni koeficient donosnosti je: če je notranji odstotni koeficient donosnosti višji od diskontne mere, ki opredeljuje okoliščinske (oportunitetne) stroške kapitala, bo čista sedanja vrednost pozitivna, kar pomeni, da je naložba donosna.

Pomembno je , da pravilno opredelimo denarni tok : Amortizacija je namreč vračunana v nabavni vrednosti in s tem v začetnem izdatku. Kadar je obračunana in vračunana v ceno, pa to pomeni, da toliko denarja v organizaciji tudi ostane. Zato tako kot dobiček ali čisti dobiček sodi med prejemke.

PRIMERJAVA UPORABNOSTI SODILA NOTRANJI ODSTOTNI KOEFICIENT DONOSNOSTI IN SODILA ČISTA SEDANJA VREDNOST

Z obema namreč pridemo do istih ugotovitev glede donosnosti naložbe. Vendar se dogaja, da uporaba enega sodila drugačne izide kot uporaba drugega sodila.

KOEFICIENT ČISTE PREJEMKOVNOSTI

Je različica čiste sedanje vrednosti. Ugotovimo ga tako, da sedanjo vrednost prihodnjih čistih prejemkov delimo z naložbenimi izdtaki. Za sprejetje naložbe mora biti koeficient večji od 1. Ce je manjši, naložbe ne moremo sprejeti, če pa je enak 1, nam je glede njenega sprejetja vseeno.

Uporaba sodila čista sedanja vrednost za primerjavo uspešnosti naložb z različno dobo koristnosti

Uporaba sodila čista sedanja vrednost se zaplete, če dve naložbi nimata enake dobe koristnosti.

Za vrednotenje naložb z različnimi dobami koristnosti je v teoriji na voljo troje sodil:

• Najkrajša skupna doba. Ugotovimo dobo, ki je skupna naložbam, o katerih se odločamo.
• Enakovrednostni letni izdatki. Izdatki naložbi z različnima dobama koristnosti so med seboj primerijivi, če jih prevedemo v enakovrednostne letne izdatke. Enakovrednostne letne izdatke izračunamo po obrazcu:
• Sedanja vrednost izdatkov = enakovrednostni letni izdatki x anuitetni koeficient za leto N po 0-odstotni obrestni meri

VPLIV SODIL ZA OCENJEVANJE NALOŽBENIH PROJEKTOV NA NAČRTNO RAZDELITEV KAPITALA

Potrebnih in dobičkonosnih naložbenih projektov je običajno več kot razpoložljivih denarnih sredstev. Tako stanje se imenuje racioniranje celotnega kapitala. in pomeni, da so začetni izdatki projektov, ki so glede na postavijena sodila za organizacijo ugodni, večji od razpoložljivih denarnih sredstev.

Pri načrtnem razdeljevanju celotnega kapitala se vodstvo organizacije odloči, kateri od sprejemijivih projektov bo uresničen.

Vzroki za nezadosten kapital so lahko znotraj ali zunaj organizacije.

• Kadar organizacija (zaradi različnih vzrokov) samo omejuje naložbe, je tako stanje znano kot mehka načrtna razdelitev celotnega kapitala.
• Kadar pa so vzroki za nezadosežken kapital zunaj organizacije (če ni mogoče dobiti posojila in tako naprej), se za tako stanje uporablja pojem trda načrtna razdelitev celotnega kapitala.

Vodstvo mora uporabiti razpoložljivi celotni kapital (lastni kapital in dolgoročna posojila), tako da bodo doseženi postavijeni cilji glede doseganja najvišje tiste sedanje vrednosti in tudi drugi, če jih organizacija ima.

Naložbena sodila morajo omogočati, da z njimi določimo vrstni red naložb, za katere bomo porabili celotni razpolžljivi kapital.

Proučevanje sodil je pokazalo, da je v ta namen najbolje uporabljati čisto sedanjo vrednost in koeficient čiste prejemkovnosti.

PROUČEVANJE VLOŽKOV IN KORISTI

Pri nekaterih organizacijah pa ni cilj poslovanja le dobiček, temveč ustvarjanje razmer za večjo blaginjo druže. Za njihovo ocenjevanje je razvito preučevanje vložkov in koristi (cost benefit analysis). Znano je predvsem kot metoda odbiranja naložbenih projektov v javnem sektorju. Takšni projekti so načeloma sprejeti zato, da bi pripomogli k povečanju blaginje družbe kot celote.

Proučevanje vidkov in koristi upošteva tudi merljive in nemerljive vložke in koristi ter posredne in neposredne vložke in koristi. Vsi se ovrednotijo in prevedejo v denarni tok.

Zaplete se le pri vrednotenju nedenarnih vložkov in koristi

PODOBNOSTI IN RAZLIKE MED SODILI ZA OCENJEVANJE NALOŽBENIH PROJEKTOV

V praksi se uporabljajo vsa predstavljena sodila, vendar je najboljše čista sedanja vrednost, ker temelji na denarem toku in upošteva tudi časovno razsežnost vrednosti denarja.

Najslabše je ocenjen odstotni koeficient dobičkonosnosti. Slabosti:

• Pri projektih, pri katerih čisti denarni tok ni vsako leto enak, je koeficient težko izračunati
• Pri projektih, razen pri tistih, pri katerih je letni čisti denarni tok vsako leto enak, lahko dobimo čisto sedanjo vrednost 0, če uporabimo več notranji odstotnih koeficientov donosnosti, to pa velikokrat onemogoča izbiro najboljše različice
• Notranji odstotni koeficient donosnosti predpostavlja, da je čisti denarni tok v celotni dobi koristnosti naložb enak; če za ocenjevanje naložbenih projektov uporabimo sodilo čista sedanja vrednost, lahko v posameznih obdobjih (letih) dobe koristnosti naložbe uporabimo različne diskontne mere. Spreminjamo jih skladno s spreminjanjem cen, stopnje negotovosti in stroškov kapitala.

Najboljše rezultate daje torej čista sedanja vrednost. Podobne izide dobimo tudi z uporabo sodila koeficient prejemkovnosti naložbe.

PREDRAČUNSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O NAKUPU DELOVNIH SREDSTEV

Odločitve o nakupu delovnih sredstev so med najzahtevneišimi poslovnimi odločitvami, ker z njimi posegamo tudi v bolj oddaljeno prihodnost, o kateri tedaj, ko odločamo, nimamo ustreznih informacij.

Čim bolj odmaknjeno je obdobje, za katero naj bi nekaj predvidevali, tem bolj je to predvidevanje negotovo.

Stroške ali izdatke, ki so povezani s posameznim delovnim sredstvom in je mogoče ugotoviti bolj ali manj natančno, v večini primerov pa je skoraj nemogoče posameznemu delovnemu sredstvu pripisati prihodke ali prejemke.

Razlike so pri ugotavljanju prihodkov ali prejemkov, ki jih omogočajo stroji, in prihodkov ali prejemkov, ki jih omogočajo zgradbe. In tudi prihodke ali prejemke pri posameznem stroju je težko razmejiti od prihodkov ali prejemkov pri strojev, ki prav tako sodelujejo pri proizvodnji na naslednjih stopnjah.

Zato je zaradi poenostavitve velikokrat treba kar predpostavljati, da so prihodki ali prejemki nespremenjeni, in iskati zgolj razlike v stroških ali izdtakih

NAČIN OBRAČUNAVANJA PLAČ

Nujno je treba upoštevati spremembo v kvalifikacijski sestavi zaposlencev, ki jo bo povzročila nabava delovnega sredstva; to pomeni, da so lahko že ob dani vrednosti take nove plače na zaposlenca drugačne.

Upoštevati je tudi treba da poslovna politika organizacije skrbi tudi za trajno realno povčevanje plač.

Torej je z letnim indeksom povečevanja plač na zaposlenca treba popraviti po posameznih letih začetno vrednost točke, po kateri so plače vštete med stroške, in s tem tudi izdatke posamezne naložbene različice. Ne smemo pozabiti všteti različnih prispevkov in davkov, ki so vezani na plače

DOPOLNJUJEJOČE, IZKLJUČUJOČE NALOŽBE IN NEODVISNE DRUGA OD DRUGE

Pri sestavljanju naložbenih predračunov in odločanju o njih upoštevati, da se nekatere naložbe med seboj

Dopolnjujoče se naložbe je treba obračunavati skupaj in zanje sestavljati skupni predračun.

Za izključujoče se in neodvisne naložbe je treba sestavljati ločene predračune

Naložbeni predračuni imajo lahko obliko preglednice; vanjo glede na to, da kot sodilo upoštevamo čisto sedanjo vrednost, vpišemo vse čiste prejemke in izdatke v nominalni in diskontirani vrednosti za vsako leto poslovanja posebej.

Med čiste prejemke se vštevata zneska amortizacije in dobička, ki ju omogoča nova naloždba.

Če gre za zamenjavo, se pri odločitvi, ali staro sredstvo zamenjati z novim, opiramo le na razliko med čistimi prejemki pri uporabi starega in čistimi prejemki pri uporabi novega delovnega sredstva.

Pri naložbenih odločitvah sta pomembna še dva problema:

• Kako upoštevati negotovost pri prihodkih in odhodkih oziroma prejemkih in izdatkih v prihodnosti ter
• Pri sestavljanju predračunov prihodkov in odhodkov oziroma prejemkov in izdatkov je koristno, če upoštevamo tri različice: optimistično, srednjo in pesimistno, vsota vseh treh verjetnosti pa mora biti enaka 1.

Kako upoštevati splošni dvig cen pri prihodkih in odhodkih oziroma prejemkih in izdatkih.

• Nominalne zneske popravimo s pričakovanimi indeksi cen.
• Splošni dvig cen zanemarimo in domnevamo, da se ne izraža v čistih prejemkih; če se nabavne cene zvišajo, organizacija za iste zneske praviloma zviša tudi prodajne cene; to pomeni, da se ob takšni domnevi vsota amortizacije in dobička ne spremeni.

OBRAČUNSKE INFORMACIJE O KUPLJENIH DELOVNIH SREDSTVIH

Ko je odločitev o nakupu delovnega sredstva sprejeta, je treba njeno izvajanje spremljati v dveh smereh:

• Ali uresničeni znesek naložbe v novo delovno sredstvo ustreza načrtovanemu
• Ali so upoštevani določeni roki pri začetku uporabe novega delovnega sredstva
• Ali je sredstvo izrabljeno v obsegu, v katerem je bilo načrtovano
• Ali dobiček in amortizacija, ki sta v posameznem letu dosežena z novim delovnim sredstvom, ustrezata načrtovanemu znesku.

Obračuni naložb v novo delovno sredstvo, ki so sestavljeni na primer kot preglednica, ki kaže načrtovane zneske, uresničene zneske in razliko. Če traja zidava ali izdelava delovnega sredstva dalj časa, ni koristen samo obračun ob njegovi dokončni usposobitvi za uporabo, temveč tudi obračun opravijenih del na njem ob določenih rokih. Vendar začasni obračuni že opozarjajo, da zidava ali izdelava delovnega sredstva zaostaja za roki ali presega odobrene zneske. Končni obračun pa neizpodbitno pokaže, kakšna je uresničena naložba v novo delovno sredstvo, usposobljeno za uporabo. Odmike bi bilo treba pojasniti in ugotoviti, kdo je odgovoren za to, da so nastali. Če je kako delovno sredstvo usposobijeno za uporabo kasneje, kot je bile predvideno, so določena denarna sredstva, ki bi drugod lahko dajala rezultate, dalj časa brez koristi vezana.

Predračunska vrednost se lahko preseže zaradi zvišanja cen, povečanja obsega del, nepredvidenih del, spremembe valutnega tečaja denarja ob uvozu ali spremembe uvoznih dajatev.

Ugotavljati jo je mogoče :

• Že pred začetkom del na novih delovnih sredstvih
• Med izvajanjem teh del ali
• Ob koncu njihovega izvajanja.

Povečani naložbeni zneski imajo na uspešnost organizacije številne negativne vplive.

• Zahtevajo dodatna sredstva, zato se mora ali odpovedati novi naložbi ali pa dobiti v banki posojilo. Obresti zmanjšujejo dobiček. Anuiteta, ki zajema poleg dolga še obresti, pomeni negativni denarni tok, ki zmanjšuje plačilno sposobnost organizacije
• Odpovedovanje načrtovanim naložbam lahko ogrozi proizvajalni proces
• Poleg tega se poveča amortizacija, kar na koncu povzroči povišanje cen

Preprečiti je treba, da bi, denimo, izvajalci naložb, ko se potegujejo za izvajanje kake naložbe, postavili nizko ceno, med izvajanjem pa ceno dvigovali, češ da je manj gospodarske škode, če se naložba, pri kateri so naložbeni zneski preseženi, nadaljuje, kot bi je bilo, če bi se ustavila.

PRESOJANJE, ALI NOVO DELOVNO SREDSTVO DAJE TAKŠEN POSLOVNI IZID, KOT JE BIL PREDVIDEN

Načeloma bi bilo treba prikazati obračune dobička in amortizacije z novim delovnim sredstvom za vsako leto posebej. To pomeni, da je treba izračunati odmike med načrtovanim in uresničenim zneskom dobička. Z amortizacijo običajno ni težav. Problem je, kako izračunati uresničeni dobiček iz posameznega delovnega sredstva. Običajno je to brezupno početje.

Kljub vsem težavam in pomanjkljivostim pa so obračuni uspešnosti naložb vendarle koristni.

• Zavedanje, da bodo sestavljeni tudi obračuni uspešnosti naložb, spodbuja k natančnejšemu sestavljanju ustreznih predračunov.
• Primerjava uresničenega z načrtovanim pripomore, da spoznamo nezaželen razvoj in ga tudi, kolikor je mogoče, zavremo.
• Iz obračunov uspešnosti naložb vznikajo spoznanja, ki jih lahko s pridom uporabimo pri sestavljanju naslednjih predračunov, to pa vpliva na naslednje odločitve o naložbah.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE O POVEZOVANJU TEHNIČNIH NALOŽBENIH ODLOČITEV Z DRUGIMI POSLOVNIMI ODLOČITVAMI

Tehnične naložbene so odvisne, zlasti ob razširitvi in preusmeritvi, tudi od možnosti na nakupnem trgu materiala in prodajnem trgu proizvodov – prav tem pa so nova delovna sredstva tudi namenjena. Tehnične naložbene odločitve vplivajo tudi na zaposlensko (kadrovsko), nakupno, proizvajalno in prodajno dejavnost in so torej povezane z odločitvami na teh področjih.

Posebej je treba opozoriti na povezavo naložbenih odločitev s finančnimi

Organizacija pridobi finančna sredstva, potrebna za nakup novega delovnega sredstva, s povečanjem (lastniškega) kapitala, z dolgoročnim posojilom ali preprosto z amortizacijo

Za dolgoročno posojilo je jasno, da je dobljeno povsem namensko; vprašanje je le, ali ga organizaciji uspe dobiti.

Za povečani kapital pa že ni zmeraj povsem jasno, ali je namenjen povečanju samo osnovnih ali tudi obratnih sredstev.

Zmeraj je namreč treba računati s tem, da povečanje proizvajanja ali prodaje zaradi novega delovnega sredstva povečuje tudi zaloge in terjatve. Tako je treba rešiti vprašanje financiranja dodatnih obratnih sredstev

Treba je torej odločati o posameznih različicah nakupa osnovnih sredstev v povezavi s povečanimi obratnimi sredstvi, ki jih povzročajo.

• Če se zaradi nakupa novega delovnega sredstva pri danem poslovanju zmanjšajo dotedanja potrebna obratna sredstva, je sodilo za odločitev v prid novega delovnega sredstva tako:
  (Sedanja vrednost prejemkov v zvezi s povečnim čistim dobičkom in amortizacijo zaradi uporabe novega delovnega sredstva ter njegovo preostalo vrednostjo) > (sedanja vrednost izdatkov za nabavno vrednost novega delovnega sredstva, zmanjšano za prodajno vrednost starega sredstva in za znesek zmanjšanja potrebnih obratnih sredstev)
• Če se zaradi nakupa novega delovnega sredstva pri danem poslovanju povečajo dotedanja potrebna obratna sredstva, pa je sodilo za odločitev v prid novega delovnega sredstva tako:
  (Sedanja vrednost prejemkov v zvezi s povečanim čistim dobičkom in amortizacijo zaradi uporabe novega delovnega sredstva, njegovo preostalo v vrednostjo in razpustom povečanih obratnih sredstev) >(sedanja vrednost izdelkov za nabavno vrednost novega delovnega sredstva in povečana obratna sredstva, zmanjšano ta prodajno vrednost delovnega sredstva)
• Če pa imamo opraviti z nakupom delovnega sredstva za razširitev ali preusmeritev, in ne zgolj za nadomestitev ali izpopolnitev, pa je izhodiščno sodilo za odločanje zaradi neizogibne potrebe po povečanju obratnih sredstev treba spremeniti, in sicer:
  Sedanja vrednost prejemkov v zvezi s čistim dobičkom in amortizacijo zaradi uporabe novega delovnega sredstva, njegovo preostalo vrednostjo in razpustom potrebnih obratnih sredstev) >(sedanja vrednost izdatkov za nabavno vrednost novega delovnega sredstva in povečanje obratnih sredstev)

FINANCIRANJU OSNOVNIH SREDSTEV Z AMORTIZACIJSKIMI SREDSTVI

Amortizacijska sredstva so bila doslej na žiro računu. Le organizacija plačala račun za novo delovno sredstvo, se bodo nedvomno zmanjšala obratna sredstva. Moramo se vprašati, kako se bo njihova uporaba pokazala v rednem poslovanju organizacije

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE O SPREMINJANJU VREDNOSTI IN ODTUJEVANJU DELOVNIH SREDSTEV

VZROKI IN SMERI SPREMINJANJA VREDNOSTNEGA IZKAZOVANJA DELOVNIH SREDSTEV

Amortizacijo je treba obračunavati zaradi fizčine obrabe in staranja delovnih sredstev – fizičnega, tehničnega in gospodarskega.

Potroškov delovnih sredstev natanko ni mogoče izmeriti, temveč jih le predvidevamo glede na to, da je doba koristnosti vsakega delovnega sredstva omejena in da prav omenjenivzroki vplivajo nanjo.

Če te potroške, ki so izraženi z amortizacijsko stopnjo, pomnožimo z ustrezno nabavno vrednostjo delovnih sredstev ali njihovo amortizacijsko osnovo, dobimo znesek njihove amortizacije.

Če je upoštevana premajhna amortizacijska osnova ali prenizka amortizacijska stopnja, je tudi amortizacija obračunana premalo; iz finančnega zornega kota ne omogoča več vrnitve vloženih denarnih sredstev v njihovem prvotnem realnem znesku, iz gospodarskega pa ne nadomestitve prvotnih delovnihsredstev

V celotni dobi koristnosti je amortizacija sicer lahko obračunana realno, vendar v nekaterih letih preveč in v drugih premalo.

Neodpisano vrednost delovnih sredstev je mogoče spremeniti v denarno obliko tudi brez samega obračunavanja amortizacije, če jih prodamo.

Lahko so delovna sredtsva dana v najem.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČITVE O METODAH OBRAČUNAVANJA AMORTIZACIJE

Na odločitve o izbrani metodi amortiziranja veliko vpliva davek od dohodkov.

Znesek davka bo ob nespremenjenih davčnih stopnjah v celotni dobi koristnosti proučevanega delovnega sredstva dan in nanj ne vpliva uporabljena metoda amortiziranja.

Če pa se delovno sredstvo hitreje amortizira, kar seveda ne pomeni, da tudi prej ne ustreza več za nadaljnjo uporabo, je v začetnih letih njegove dobe koristnosti treba obračunati manjše davke, v kasnejših pa večje kot sicer.

Če nato iščemo z diskontiranjem sedanjo vrednost izdatkov v zvezi z obračunanimi davki, bomo ugotovili, da hitreje amortiziranje delovnega sredstva zmanjšuje njegovo sedanjo vrednost, to je povečuje uspešnost naložbene različice.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O PRODAJI DELOVNIH SREDSTEV

Med naložbene odločitve spada tudi odločitev o tem, ali še uporabljati kako delovno sredstvo ali ga, nasprotno, prodati.

Tudi tu je problem neposredne merljivosti prihodkov.

Sodilo v prid prodaje je tako:

(Prejemki iz prodajne vrednosti delovnega sredstva) > (sedanja vrednost prejemkov v zvezi s čistim dobičkom in amortizacijo iz nadaljnega poslovanja z delovni sredstvom)

Pomembna le razlika med prejemki iz prodajne vrednosti delovnega sredstva in sedanjo vrednostjo prejemkov v zvezi s čistim dobičkom in amortizacijo, ki jo je mogoče pričakovati zaradi nadaljnje uporabe delovnega sredstva.

Čisti dobiček in amortizacijo, ki se bosta pojavila v zvezi z uporabo proučevanega delovnega sredstva v naslednjih letih, lahko izračunamo na več načinov.

• Prvi :
  • Ugotavljamo celotni znesek prihodkov in odhodkov z davkom od dobička v organizaciji, ki bi se pojavili, če bi uporabljala med drugim tudi proučevano delovno sredstvo
  • Odštejemo celotni znesek prihodkov in odhodkov z davkom od dobička, ki bi se pojavili, če proučevanega delovnega sredstva ne bi več uporabljala
  • Razliki je seveda treba prišteti amortizacijo tega delovnega sredstva.
• Drugi
  • Iščemo samo razliko med dodatnimi prihodki od danega delovnega sredstva in dodatnimi stroški (brez amortizacije, toda z davkom od dobička), ki jih povzroča
  • Ta razlika nam pove, kolikšen je čisti dobiček skupaj z amortizacijo, ki izhaja iz proučevanega delovnega sredstva.
  • Dodatni stroški v zvezi z danim delovnim sredstvom so povečini stroški, ki so za organizacijo kot celoto spremenljivi (električne energije), ne izključujejo nekaterih stalnih stroškov, na primer zavarovalnih premij
  • Čisti dobiček z amortizacijo, je treba diskontirati.

Čim ugotovimo presežek te prodajne vrednosti delovnega sredstva nad sedanjo vrednosajo prejemkov, ki so povezani s čistim dobičkom in amortizacijo v zvezi z uporabo danega delovnega sredstva, je bolje, če delovno sredstvo prodamo, kot da bi ga obdržali.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O DAJANJU DELOVNIH SREDSTEV V NAJEM

Čistega dobička in amortizacije ni mogoče primerjati kar preprosto z najemnino. Delovno sredstvo bo še zmeraj povzročalo nekatere stroške (zavarovalne premije, obresti, vzdrževanje). Torej je od prejete najemnine najprej treba odšteti vse stroške, vendar ne tudi amortizacije.

Ker se te vrednosti pojavljajo v različnih Ietih, jih spet kaže diskontirati.

Sodilo za odločanje v prid najema je torej:

(Sedanja vrednost prejemkov v zvezi z najemnino, zmanjšana za stroške delovnega sredstva) > (sedanja vrednost prejemkov v zvezi s čistim dobičkom iz nadaljnega poslovanja z delovnim sredstvom)

Kadar se organizacija odloča o tem, ali delovno sredstvo še uporabljati v poslovnem procesu ali ga odtujiti, se mora odločiti,

• ali sredstvo še naprej uporabljati v poslovnem procesu
• ali ga odtujiti, pri čemer mora pretehtati možnosti
  • prodaje in
  • najema.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O POSOJILU ALI NAJEMU DELOVNEGA SREDSTVA

Naložbe je mogoče financirati iz lastnih virov ali z zadolževanjem, torej s posojilom ali z najemom.

Ločimo dvoje vrst najema, finančnega in poslovnega.

• Pri finančnem najemu mora najemnina pokriti vse stroške v zvezi s sredstvom, danim v najem, in zagotoviti najemojemalcu tudi dobiček.
• Pri poslovnem najemu je najemnina ponavadi manjša, saj pogodbeni stranki računata, da bo sredstvo vrnjeno pred iztekom dobe koristnosti, s tem pa omogočena prodaja tega sredstva ali ponovni najem.

Pri najemu pa je dogovorjena najemnina, ki je tudi negativni denarni tok za najemojemalca.

Pri posojilu je dogovorjeno, da bo posojilojemalec v obliki obrokov odplačeval glavnico in dogovorjene obresti, kar bo njegov negativni denarni tok.

Organizacija se odloči za najem, ne za posojilo, če so prihodnji izdatki po sedanji vrednosti v zvezi z najemom manjši od prihodnjih izdatkov v zvezi s posojilom in lastništvom sredstva po sedanji vrednosti.

Na odločitev med obema bistveno vpliva tudi davčna ureditev države, zato jo je treba upoštevati.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE O USPEŠNOSTI UPORABE DELOVNIH SREDSTEV

Predračunom sledijo ustrezni obračuni. Izvajanje naložbe in njene učinke je treba spremljati na podlagi denarnega toka ali koeficienta dobičkonosnosti, poleg tega pa še najmanj iz dveh zornih kotov :

• S končnim obračunom naložbe ugotovimo.
  • Ali naložbeni izdatki ustrezajo načrtovanim in ali so bili načrtovani roki za začežetek obratovanja upoštevani. S tem ugotovimo tudi vzroke za težave pri plačilni sposobnosti in vzroke za višjo amortizacijsko osnovo delovnega sredstva.
  • Kdaj so dane tehnične možnosti za vkijučitev sredstva v proizvajalni proces in kdaj so resnično izrabljene.
  • Kolikšen je izpad proizvajanja in prodaje zaradi tega, ker niso bili upoštevani roki za dokončanje delovnega sredstva, in zaradi tega, ker (iz različnih vzrokov) ni bilo vkijučeno v proizvajalni proces v načrtovanem roku
  • Razčeniti je treba odmike med uresničenim in načrtovanim ter ugotoviti, kdo je odgovoren zanje. Kdo je kriv, da so bila denarna sredstva vezana v delovnem sredstvu, s katerim nismo pridobivali koristi
• Ali amortizacija in čisti dobiček, dosežena v posameznem letu, ustrezata načrtovanima. Pri tem je treba upoštevati, da so odmiki lahko posledica drugačne metodike, drugačnih razmer, napačnih predvidevanj ali pa celo napačnih poti, ki so bile sprejete za doseganje ciljev.

Na uspešnost delovnih sredstev pa bistveno vpliva tudi izraba zmogljivosti Kot temeljni kazalnik uspešnosti uporabe delovnih sredstev se pojavlja stopnja izrabe njihove zmogljivosti.

K=(standardni stroški uresničene količine poslovnih učinkov v izrabljenem času delovnih sredstev) / (standardni stroški možne količine polovnih učinkov v razpoložljivem času delovnih sredstev)

Priskrba, naložbenje, preoblikovanje in vračanje sredstev in pa preoblikovanje obveznosti do virov sredstev je naloga finančne funkcije. Z drugimi besedami, finančna funkcija se ukvarja z vlaganjem (financiranjem) in naložbenjem (investiranjem).

Iz začetne denarne oblike se sredstva preoblikujejo v druge oblike, kot so zaloge, terjatve, osnovna sredstva in na koncu se zopet preoblikujejo v denarno obliko. Naloga financ je, da nenehno usklajuje denarna sredstva s potrebami po njih.

To nalogo dosega z vnašanjem dodatnega (lastniškega) kapitala, z najemanjem posojil, z doseganjem primernega čistega dobička in njegovim razporejanjem na kapital, s pravočasno izterjavo terjatev, s preoblikovanjem drugih sredstev v denarno obliko, s prilagajanjem tistih obveznosti do virov sredstev, ki zapadejo v plačilo, s pritekanjem denarnih sredstev in tako naprej.

Tako se v okviru finančne funkcije ukvarjamo z :

Primer predračunske bilance :

V podjetju želimo izdelati predračunsko bilanco stanja, izkaz uspeha in izkaz finančnih tokov. Izdelali jo bomo na podlagi delnih planov obratnih sredstev, osnovnih sredstev, prihodkov in obveznosti.

Izhajali bomo iz začetne bilance stanja na dan 31.12.2009 kot izhaja iz Predračunske bilance

ODLOČANJE O SREDSTVIH IN OBVEZNOSTIH DO NJIHOVIH VIROV

UGOTAVLJANJE ZNESKA OBRATNIH SREDSTEV, KI GA JE TREBA FINANCIRAT

OBRATNA SREDSTVA

Obratna sredstva sestavljajo :

• Zaloge materiala
• Nedokončana proizvodnja
• Zaloge proizvodov
• Zaloge trgovskega blaga
• Poslovne terjatve
• Denarna sredstva
• Kratkoročno odloženi stroški in kratkoročno načrtovani prihodki (aktivne časovne razmejitve).

GIBLJIVA SREDSTVA

Gibljiva sredstva so obratna sredstva in kratkoročne finančne naložbe

NAČRTOVANE VREDNOSTI OBRATNIH SREDSTEV

Povprečni znesek načrtovane vrednosti posameznih vrst obratnih sredstev je mogoče ugotoviti takole:

                                                                           načrt.vrednost porabe materiala v letu
Povp.načrt.vrednost zalog materiala =  —————————————————————–
                                                                            koeficient obračanja zalog materiala

                                                                                 načrt.strošk.vrednost prodanih proizvodov v letu
Povp.načrt.vrednost zaloga proizvodov = ————————————————————————————
                                                                                 koeficient obračanja zalog proizvodov

                                                                                          načrt.vrednost prodanega trgovskega blaga v letu
Povpr.načrt.vrednost zalog trgovskega blaga = ————————————————————————————-
                                                                                          koeficient obračanja zalog trgovskega blaga

                                                                           načrtovani prejemki od kupcev v letu
Povpr.načrt.stanje terjatev do kupcev = ——————————————————————–
                                                                         koeficient obračanja terjatev do kupcev
 

                                                                         načrtovani izdatki v letu
Načrtovano stanje denarnih sredstev =—————————————————-
                                                                           koeficient obračanja denarnih sredstev 

KOEFICIENT OBRAČANJA

Koeficient obračanja je :

• razmerje med številom dni v letu in številom dni, v katerih so povprečno vezana obratna sredstva v določeni obliki, ali kot
• razmerje med porabljenimi sredstvi v določeni obliki in njihovim povprečnim zneskom.

Primer načrtovanja obratnih sredstev

Primer predračunske bilance :

Načrtovanje zalog materiala

V začetni bilanci stanja na dan 31.12.2009 imamo vrednost zaloge 32.000€. Iz predračunske bilance lahko razberemo, da imamo na zalogi 4000kom. materiala A, po ceni 5€/kom in 3000kom materiala A po ceni 4€/kom.

Načrtujemo da bomo v letu 2010 nabavili 2000kom. materiala A po ceni 6€/kom. V celotnem letu bomo glede na plan proizvodnje porabili 8000kom. materiala A. Ker smo za vrednotenje zaloge materiala uporabili metodo FIFO znaša vrednost porabljenih količin 38.000€ in vrednost končne zaloge 6.000€

Za leto 2011 pa načrtujemo nabavo 6000kom. materiala A po ceni 7€/kom. Porabili pa bomo glede na plan proizvodnje 5000kom. materiala A. Ponovno smo uporabljali metodo FIFO za vrednotenje zaloga materiala, zato je vrednost porabe materiala 34.000€ in končna vrednost zaloge 14.000€.

Tako smo na podlagi plana materiala ugotovili, da bodo stroški materiala v izkazu uspeha v letu 2010 znašali 38.000€ in v letu 2011 34.000€. Stanje zalog v bilanci stanja pa bo v letu 2010 6.000€ in v letu 2011 14.000€.

Načrtovanje prihodkov

Prodajna služba načrtuje, da bo prodaja proizvoda A v letu 2010 1500kom in v letu 2011 2500kom.

V izkaz uspeha bomo torej vpisali v rubriko Čisti prihodki od prodaje za leto 2010 75.000€ in za leto 2011 150.000€.

Načrtovanje terjatev

Začetno stanje terjatev do kupcev znaša 10.000€. Glede na to, da kupcev v letu 2010 odobravamo 45 dnevni rok plačila, imamo koeficient obračanja terjatev 8 (360/45). Iz tega sledi, da bomo imel v letu 2010 80.000 priliva iz naslova plačanih terjatve (10.000€x8), in stanje terjatev na koncu leta bo zato 5.000 (10.000+75.000-80.000)

Za leto 2011 pa smo se odločili da roka plačila ne bomo spreminjali. Koeficiet obračanja ostane 8 in prilivov bo za 40.000. Končno stanje terjatev pa 115.000€ (5.000+150.000-40.000)

Tako imamo v bilanci stanja 2010 stanje terjatev 5.000€ in v letu 2011 115.000€.

UGOTAVLJANJE ZNESKA OSNOVNIH SREDSTEV, KI GA JE TREBA FINANCIRATI

Pri vsakem poslovnem procesu imajo vlogo delovnih sredstev potrebne stavbe in oprema pa tudi zemljišča in morda še kaj. Poleg opredmetenih osnovnih sredstev sodi med osnovna sredstva tudi večji del neopredmetenih dolgoročnih sredstev.

Osnovna sredstva so zajeta v vseh sredstvih organizacije po neodpisani vrednosti, ki je računovodsko zmeraj izkazana kot razlika med nabavno vrednostjo in odpisano vrednostjo. Ta je na začetku poslovanja enaka nabavni vrednosti. Ločiti pa je treba tudi del, ki se še pripravlja, in del, ki je že usposobljen za uporabo.

Mogoče je načrtovati njihovo stanje v izbranem trenutku ali njihovo povprečno vrednost v obračunskem obdobju. Zato so računovodski podatki, ki jih je treba upoštevati pri oblikovanju informacij o njihovi načrtovani povprečni vrednosti, raznovrstni.

Naložba v osnovno sredstvo se prek obračunane amortizacije postopno spreminja v izhodiščno obliko

Pri načrtovanju povprečne vrednosti osnovnih sredstev upoštevamo nabavno vrednost posameznih vrst osnovnih sredstev na začetku leta, popravek vrednosti osnovnih sredstev na začetku leta, neodpisano vrednost osnovnih sredstev na začetku leta, nabavno vrednost osnovnih sredstev pridobljenih med letom, in morebitni popravek vrednosti osnovnih sredstev pridobljenih med letom.

Obračunana amortizacija v posameznem letu običajno ni enaka nabavni vrednosti na novo nabavljenih osnovnih sredstev. Prav tako pa je neodpisana vrednost odtujenih osnovnih sredstev, lahko drugačna od denarnih sredstev, ki smo jih dobili z odtujitvijo. Lahko smo sredstvo prodali za več ali za manj kot je neodpisana vrednost. Zato je treba posebej načrtovati še stanje in gibanje denarnih sredstev, ki izhajajo iz osnovnih sredstev.

Pri načrtovanju osnovnih sredstev je treba upoštevati predpostavke o cenah, ki jih je mogoče pričakovati v tistem trenutku, kar izhaja iz 21. člena SRS 20 Računovodsko predračunavanje in računovodski predračuni.

Primer načrtovanja osnovnih sredstev

Primer predračunske bilance :

Načrtovanje osnovnih sredstev

V začetni bilanci stanja na dan 31.12.2009 imamo dolgoročna sredstva v višini 800.000€. Iz registra osnovnih sredstev sledi, da ima sredstvo A neodpisano vrednost 300.000€, življensko dobo 20 let in nabavno vrednost 500.000€. Sredstvo B pa neodpisano vrednost 500.000, življensko dobo 40let in nabavano vrednost 600.000€.

Ob koncu leta 2010 planiramo nakup sredstva C v višini 50.000€, ki ga bomo financirali z dolgoročnim posojilom.

Na podlagi načrta osnovnih sredstev bomo v izkaz uspeha za leto 2010 vpisali 40.000€ amortizacije in za leto 2011 50.000€ amortizacije. V bilanci stanja pa bodo imela dolgoročna sredstva v letu 2010 vrednost 810.000€, v letu 2011 pa 760.000€.

ODLOČANJE O VREDNOTENJU SREDSTEV

Pri vrednotenju sredstev gre predvsem zato, po kakšni ceni so sredstva prikazana. 

Uporaba različnih metod vrednotenja sredstev vpliva na :

• povprečni znesek sredstev, ki so organizaciji potrebna,
• poslovni izid obravnavanega obračunskega obdobja in prihodnjih obračunskih obdobij ter
• koeficient dobičkonosnosti kapitala v obravnavanem obračunskem obdobju in prihodnjih obdobjih.

Na neodpisano vrednost osnovnih sredstev vpliva med drugim amortizacija. Če je obračunana manjša amortizacija, pomeni da je dobiček v tistem letu večji, in obratno. Spremenjena amortizacija pa vpliva tudi na spremembo zneska davkov iz dobička.

Zaloge so pri proizvajalnih organizacijah sestavljene iz materiala, nedokončane proizvodnje in proizvodov. Vrednotenje zalog je odvisno od strukture cene (kako je cena sestavljena) in pa izbire povsem določene cene, če se te me letom spreminjajo. Če izberemo metodo vrednotenja po kateri bodo artikli v končni zalogi vrednoteni po višjih cenah (HIFO), bodo odhodki manjši in dobiček večji. Velja pa tudi obratno.

Odločitve glede vrednotenja sredstev vplivajo na vrednost sredstev trajno, na poslovni izid pa praviloma samo v posameznem obračunskem obdobju. Odpis neizterljive terjatve ali zaloge, pomeni manjši dobiček v poslovnem letu, sredstva pa so trajno manjša. Prehod vrednotenja zalog proizvodov po lastni ceni k vrednotenju po spremenljivih stroških, pomeni manjši poslovni izid v trenutnem obdobju, poslovna sredstva pa so trajno manjša. Povečanje amortizacije, pa na primer pomeni vsako leto manjši poslovni izid in sredstva se tudi zmanjšujejo.

Odločitve glede vrednotenja sredstev enako in trajno vplivajo na vrednost sredstev in na poslovni izid posameznega obračunskega obdobja.

Odločitve o vrednotenju sredstev pa vplivajo tudi na koeficient dobičkonosnosti kapitala. Ce se bo zaradi drugačne metode vrednotenja zmanjšala vrednost obratnih sredstev, bo koeficient dobičkonosnosti kapitala v tekočem letu manjši, v vseh naslednjih letih pa večji, in sicer zato, ker bo zaradi povečanih odhodkov poslovni izid manjši, v naslednjih letih pa bo poslovni izid večji, ker bodo sredstva manjša.

ODLOČANJE O OBLIKOVANJU OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV

Obveznosti do virov sredstev morajo biti usklajene s sredstvi.

Pri načrtovanju. poslovanja najprej ugotavljamo kolikšen bo povprečni znesek sredstev v tem obračunskem obdobju, moramo temu znesku prilagoditi znesek obveznosti do virov sredstev. Vendar utegnejo omejitve na strani obveznosti do virov sredstev povzročiti tudi zmanjšanje načrtovanih sredstev.

Pri odločitvi o nakupu novih delovnih sredstev je potrebno poskrbeti ne samo za denarna sredstva, temveč za njihovo pokritje s povečanim kapitalom ali dobljenim posojilom ali dobaviteljevim posojilom.

Povečanje obratnih sredstev

Povečanje obratnih sredstev seveda ni zgolj posledica povečanja obsega dejavnosti z novimi delovnimi sredstvi, ampak se lahko povečajo tudi takrat, kadar povečamo obseg dejavnosti z obstoječimi delovnimi sredstvi. Če zanemarimo vprašanje financiranja povečanih obratnih sredstev, sama zamisel o povečanju obsega dejavnosti sploh ne bo uresničljiva ali pa bo vodila do hudih finančnih težav.

Razmerje med povečanim obsegom dejavnosti in povečanimi obratnimi sredstvi je odvisno od koeficienta obračanja posameznih pojavnih oblik obratnih sredstev.

Kako povečati obratna sredstva

En način je s pritokom iz osnovnih sredstev, če organizacija ne namerava ponovno naložbiti amortizacijskih sredstev. Drugi način je prodaja delovnih sredstev, ki jih ne potrebuje Potreben je samo dodaten predračun gibanja osnovnih sredstev. Obratna sredstva pa lahko povečamo tudi s najetjem posojila ali povečanjam kapital. V tem primeru moramo sestaviti še predračun novega stanja obveznosti do virov sredstev

Spreminjanje obratnih sredstev zaradi drugih vplivov

Obratna sredstva pa se lahko spreminjajo tudi zaradi sprememb nabavnih in prodajnih cen ali zaradi drugačnih teženj pri poravnavi terjatev do kupcev in tako naprej.

Načrtovani znesek sredstev < obveznosti

Če ugotovimo da je načrtovani znesek sredstev na koncu obračunskega obdobja manjši od uresničenega zneska obveznosti do virov na začetku novega obračunskage obdobja, je za razliko treba v tem obračunskem obdobju poiskati potrebne spremembe na strani obveznosti do virov sredstev.

Opredelitev kapitala

Kapital se razčlenjuje na vpoklicani kapital, kapitalske rezerve, rezerve iz dobička, preneseni čisti poslovni izid, čisti poslovni izid poslovnega leta in prevrednotovalne popravke kapitala. Celotni kapital je obveznost do lastnikov, ki zapade v plačilo ob prenehanju, pri čemer se velikost kapitala popravi glede na tedaj dosegljivo ceno čistega premoženja. Zmanjšujejo ga izguba pri poslovanju in dvigi (izplačila).

Načrtovanje kapitala

Načrtovati moramo vse sestavine kapitala. V izkazanem stanju kapitala na koncu načrtovalnega obdobja se bodo kazala vsa povečanja in zmanjšanja kapitala v načrtovalnem obdobju. Načrtovanje povprečnega stanja sredstev mora ustrezati načrtovanju povprečnega stanja obveznosti do virov sredstev; to pomeni tudi načrtovanje povprečnega stanja kapitala.

Posebej je treba obravnavati dolgoročne rezervacije ter dolgoročne in kratkoročne obveznosti.

Opredelitev dolgov

Dolgovi so na premoženjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane obveznosti poravnati dolgovane zneske denarja, dobaviti dolgovane proizvode ali opraviti dolgovane storitve. So obveznosti do financerjev, ki niso lastniki organizacije.

Sestavljajo jih poslovni in finančni dolgovi pa tudi dolgoročne rezervacije in kratkoročno odloženi prihodki oziroma kratkoročno vnaprej vračunani stroški in odhodki, čeprav pri njih še niso znani upniki.

Dolgoročne obveznosti so obveznosti, ki kot celota zapadejo v plačilo v obdobju, daljšem od leta dni. Njihovi deli, ki zapadejo v plačilo v letu dni, so kratkoročne obveznosti. Kratkoročne obveznosti so obveznosti, ki zapadejo v plačilo v letu dni.

Načrtovanje dolgov

Povprečno stanje dolgoročnih obveznosti na koncu načrtovalnega obdobja bomo ugotovili tako, da bomo izračunali povprečje med začetnim stanjem na začetku načrtovalnega obdobja in končnim stanjem na koncu načrtovalnega obdobja. V stanju na koncu načrtovalnega obdobja se kažejo vsa povečanja in zmanjšanja glede na začetno stanje, ki so nastala v načrtovalnem obdobju.

Kratkoročne obveznosti bomo načrtovali podobno kot obratna sredstva. Pri njih je, podobno kot pri obratnih sredstvih, v začetku mogoče načrtovati njihovo povprečno stanje, končno stanje pa neposredno ni ugotovljivo in lahko o njem sklepamo le na podlagi povprečnega stanja. Povprečni znesek obveznosti do dobaviteljev bi torej ugotovili tako, da bi načrtovani znesek poravnanih obveznosti do dobaviteljev v letu delili s koeficientom obračanja obveznosti do dobaviteljev.

Opredelitev koeficienta obračanja kratkorolnih obveznosti

Pri vsaki vrsti kratkoročnih obveznosti je koeficient obračanja opredeljen kot razmerje med številom dni v letu in številom dni od tedaj, ko so obveznosti nastale, do tedaj, ko so bile poravnane z ustreznimi denarnimi sredstvi.

Uporaba povprečnih vrednosti

Računovodske podatke o povprečnem načrtovanem stanju sredstev in obveznosti do njihovih virov potrebujemo, kadar želimo na primer izračunati koeficient dobičkonosnostl sredstev ali kapitala. Gospodarske kategorije, ki se nanaša na letno obračunsko obdobje, na primer poslovni izid, ne moremo primerjati s kako gospodarsko kategorijo, ki se nanaša zgolj na določen trenutek. Stanje sredstev ali kapitala na koncu leta ne more predstavljati stanja sredstev ali kapitala za vse leto. Zato moramo poznati povprečno stanje teh gospodarskih kategorij.

Kadar pa želimo proučevati finančno stanje, pridemo do boljše predstave, če ga ne proučujemo v povprečju, kajti povprečje lahko skriva velike odmike v obe smeri.

Predračunska bilanca

Prikaz sredstev in obveznosti do njihovih virov po stanju na koncu načrtovalnega obdobja imenujemo predračunska bilanca stanja.

Ker mora vsoti načrtovanih sredstev ustrezati vsota načrtovanih obveznosti do virov sredstev, moramo načrtovani znesek posameznih obveznosti do virov sredstev glede na stvarne možnosti spreminjati, dokler ne dobimo enakega seštevka.

V bilanci stanja je prikazano le stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov, ob primerjavi dveh zaporednih bilanc stanja pa je mogoče izračunati še razlike v stanju teh sredstev in obveznosti do njihovih virov.

Na razliko v stanju osnovnih sredstev na primer lahko vpliva nabavna vrednost v obračunskem obdobju kupljenih osnovnih sredstev, neodpisana vrednost prodanih osnovnih sredstev in obračunana amortizacija.

Izkaz finančnega izida po posrednem načinu

Vsota pritokov mora biti usklajena z vsoto odtokov. Z njim lahko načrtujemo potrebne spremembe v obveznostih do virov sredstev.

Na začetku so na primer znani podatki o povečanju sredstev in neizogibnem zmanjšanju obveznosti do virov sredstev, torej odtoki, kasneje pa se lahko odločamo le o pritokih, to je o tem, katere obveznosti do virov sredstev bomo morali nujno povečati, katera nedenarna sredstva pa bi bilo mogoče zmanjšati.

Primer predračunske bilance :

Načrtovanje kapitala

Podjetje ima v začetni bilanci stanja 842.000€ vpoklicanega kapitala in ne načrtuje nikakršnih sprememb v letu 2010 in 2011. Na podlagi izkaza uspeha za leto 2010 in leto 2011 pa načrtuje v letu 2010 izgubo v višini 3.000€ in v letu 2011 čist dobiček v višini 49.500€. V letu 2011 bo torej moralo v načrtu kratkoročnih obveznosti upoštevati 16.500€ obveznosti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb.

Tako imamo v bilanci stanja v letu 2010 postavko dobiček poslovnega leta v višini -3.000€ in v letu 2011 preneseni čisti dobiček -3.000€. V letu 2011 pa znaša dobiček poslovnega leta 49.500€.

Načrtovanje kratkoročnih obveznosti

Podjetje načrtuje da bo imelo vsako leto ob koncu leta 20.000€ kratkoročnih obveznosti do dobaviteljev. V letu 2011 pa bo imelo še 16.500€ obveznosti za davek od dohodkov. Zaradi nakupa materiala bo imelo v letu 2010 12.000€ izdatkov, v letu 2011 pa 42.000 izdatkov.

Tako bo v bilanci stanja v letu 2010 končno stanje kratkoročnih obveznosti 20.000€, v letu 2011 pa 36.500€.

Načrtovanje dolgoročnih obveznosti

V letu 2010 bo podjetje nabavilo opremo v višini 50.000€ in načrtuje, da jo bo financiralo z dolgoročnim dolgom. Prvi obrok v višini 5.000€ bo zapadel v plačilo decembra 2011. Postavko bo potrebno upoštevati pri načrtovanju denarja.

V bilanci stanja bo podjetje imelo v letu 2010 dolgoročnih obveznosti za 50.000€, v letu 2011 pa 45.000€.

PREOBLIKOVANJE OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV

Sredstva organizacije se vedno znova preoblikujejo iz denarne oblike (izdatki) prek različnih oblik stvari in pravic spet v denarno obliko (prejemki).

Tudi obveznosti do virov sredstev se preoblikuje in na koncu imamo obveznost, ki je že zapadla v plačilo in zahteva izdatke.

Samo preoblikovanje obveznosti do virov sredstevne spreminja celotnega zneska sredstev, lahko pa vpliva na ta znesek kasneje, če so se spremenili roki zapadlosti

Načini problikovanja obveznosti do virov sredstev

Iz povsem določene obveznosti kake vrste oblikuje povsem določena obveznost kake druge vrste, a se kot vir sredstev pojavlja različna pravna ali fizična oseba zunaj obravnavane organizacije. Tako moramo ločeno obravnavati tisti del dobljenega dolgoročnega posojila, ki zapade v plačilo v naslednjem letu, in posebej tistega, ki zapade v plačilo šele kasneje. Na drugi strani pa se lahko prvotno kratkoročno dobljeno posojilo spremeni v dolgoročno. V obeh primerih se spreminja rok

Kadar postane obveznost z določenim, navadno dolgim rokom vračila, trajna obveznost, ali, nasprotno, trajna obveznost postane obveznost z določenim, navadno dolgim rokom vračila.

Kadar se zaradi obveznosti z določenim, navadno kratkim rokom vračila, poveča dobiček.

Npr. odpišemo zastarano obveznost

Pri razporejanju dobička in sicer zato, ker dokler dobiček še ni razporejen, so sredstva ki izhajajo iz njega zajeta v obratna sredstva. Čim pa se namesto še nerazporejenega dobička pojavijo obveznosti, npr. izplačilo divident, pa se ta sredstva hkrati s poravnavo zmanjšajo. Pomeni da bomo zaradi takšnega preoblikovanja iz poslovnega procesa izločili del sredstev.

Ko se kapitalu spremeni namen.

V zvezi z računovodskimi informacijami o preoblikovanju obveznosti do virov sredstev bi dodali zahtevo, ki izhaja iz SRS 8. – Kapital, da mora organizacija razkriti poslovna izida, izračunana na podlagi splošnega prevrednotenja zaradi ohranjanja kupne moči kapitala v evru in na podlagi rasti cen življenjskih potrebščin.

ODLOČANJE O UPORABI DENARNIH SREDSTEV

Naloga finančne funkcije je, da ko obveznosti zapadejo v plačilo, so na voljo denarna sredstva za poravnavo

Če je denarnih sredstev preveč ali premalo

Če je denarja preveč, bi se zmanjševala gospodarnost, zaradi obresti od presežka denarnih sredstev. Dobičkonosnost pa bi se zmanjšala, ker presežek denarnih sredstev ne pripomore k poslovnemu izidu.

Če pa je denarja premalo za poravnavo zapadlih obveznosti, bi bila organizacija plačilno nesposobna. Na plačilno sposobnost organizacije vpliva zmožnost pridobivanje novih denarnih sredstev in preoblikovanje sredstev v denarno obliko in pa rok, v katerem zapadejo v plačilo obveznosti do virov sredstev.

Če se zgodi da organizacija nima denarja za poravnavo svojih obveznosti je potrebno preveriti ali je mogoče podaljšati roke zapadlosti, ali hitreje spremeniti sredstva v denar

Izkaz denarnih sredstev

Prejemke in izdatke usklajujemo z izkazom denarnih sredstev, ki je v SRS 26 – Oblike izkaza finančnega izida za zunanje poslovno poročanje, sestavljen po neposrednem načinu.

• A. Finančni tokovi pri poslovanju
  • a) Prejemki pri poslovanju
    • Prejemki od prodaje proizvodov in storitev
    • Drugi prejemki pri poslovanju
  • b) Izdatki pri poslovanju
    • Izdatki za nakupe materiala in storitev
    • Izdatki za plače in deleže zaposlencev v dobičku
    • Izdatki za dajatve vseh vrst
    • Drugi izdatki pri poslovanju
  • c) Prebitek prejemkov pri poslovanju (a manj b) ali prebitek izdatkov pri poslovanju (b manj a)
• B. Finančni tokovi pri naložbenju
  • a) Prejemki pri naložbenju
    • Prejemki od dobljenih obresti in deležev v dobičku drugih
    • Prejemki od odtujitve neopredmetenih dolgoročnih sredstev
    • Prejemki od odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev
    • Prejemki od odtujitve dolgoročnih finančnih naložb
    • Prejemki od odtujitve kratkoročnih finančnih naložb
  • b) Izdatki pri naložbenju
    • Izdatki za pridobitev neopredmetenih dolgoročnih sredstev
    • Izdatki za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev
    • Izdatki za pridobitev dolgoročnih finančnih naložb
    • Izdatki za pridobitev kratkoročnih finančnih naložb
  • c) Prebitek prejemkov pri naložbenju (a manj b) ali prebitek izdatkov pri naložbenju (b manj a)
• C. Finančni tokovi pri financiranju
  • a) Prejemki pri financiranju
    • Prejemki od vplačanega kapitala
    • Prejemki od dobljenih dolgoročnih posojil
    • Prejemki od dobljenih kratkoročnih posojil
  • b) Izdatki pri financiranju
    • Izdatki za dane obresti
    • Izdatki za vračila kapitala
    • Izdatki iz naslova rezervacij
    • Izdatki za vračila oziroma odplačila dolgoročnih posojil in kreditov
    • Izdatki za vračila oziroma odplačila kratkoročnih posojil in kreditov
    • Izdatki za izplačila dividend in drugih deležev v dobičku
  • c) Prebitek prejemkov pri financiranju (a manj b) ali prebitek izdatkov pri financiranju (b manj a)
• Č. Končno stanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov
• x) Finančni izid v obračunskem obdobju (seštevek prebitkov Ac, Bc in Cc) +
• y) Začetno stanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov

Primer predračunske bilance :

Načrtovanje denarja

Na podlagi načrta prodaje in načrta kratkoročnih obveznosti oz. načrta materiala ter načrta dobička podjetje sestavi načrt denarja.

V začetku leta 2010 ima podjetje na računu 20.000€. Glede na prihodke podjetja, načrtujejo da bodo imeli 80.000€ prilivov in 12.000 odlivov. Tako bo stanje na računu ob koncu leta 88.000€. V letu 2011 pa bodo imel 40.000€ prilivov in 42.000€ odlivov in stanje na računu bo 81.000€

Iz načrta denarja izhaja da bo v bilanci stanja ob koncu leta 2010 stanje denarja 88.000€, ob koncu leta 2011 pa 81.000€.

UPORABA KATEGORIJE FINANČNEGA IZIDA PRI FINANČNEM ODLOČANJU

Pri presojanju uspešnosti organizacije se vse pogosteje ugotavlja kategorija finančnega izida, ki se imenuje čisti denarni tok (cash flow) in opredeljuje kot čisti prejemki ali izdatki oziroma čisti pritoki ali odtoki

Izhodišče za njegovo ugotavljanje je kritično obravnavanje dobička kot primerne kategorije za presojanje organizacije. Opredeljevanje dobička je vse preveč izpostavljeno različnim poslovnim interesom, saj je mogoče z različnimi rešitvami vrednotenja dobiček izkazovati različno.

Kategorijo finančnega izida ali čistega denarnega toka je mogoče izračunavati neposredno ali posredno.

Vrste finančnega izida

SRS 19 – Vrste poslovnega izida in finančnega izida – opredeljuje temeljne in druge vrste finančnega izida (prebitka prejemkov ali izdatkov).

Temeljne vrste finančnega izida so

• finančni izid (prebitek prejemkov ali izdatkov) iz prodaje,
• finančni izid (prebitek prejemkov ali izdatkov) iz celotnega poslovanja,
• finančni izid (prebitek prejemkov ali izdatkov) iz naložbenja,
• finančni izid (prebitek prejemkov ali izdatkov) iz financiranja in
• celotni finančni izid (celotni prebitek prejemkov ali izdatkov).

Druge vrste finančnega izida so tiste vrste, pri katerih se pojavljajo namesto prejemkov in izdatkov pritoki in odtoki.

Izkaz finančnega izida z ustreznimi tokovi je po SRS 26 – Oblike izkaza finančnega izida za zunanje poslovno poročanje – mogoče sestaviti po neposrednem načinu (I. različici) ali po posrednem načinu (II. različici).

Izkaz finančnega izida iz poslovanja bi po neposrednem načinu sestavili takole:

• a) Prejemki pri poslovanju
  • Prejemki od prodaje proizvodov in storitev
  • Drugi prejemki pri poslovanju
• b) Izdatki pri poslovanju
  • Izdatki za nakupe materiala in storitev
  • Izdatki za plače in deleže zaposlencev v dobičku
  • Izdatki za dajatve vseh vrst
  • Drugi izdatki pri poslovanju
• c) Prebitek prejemkov pri poslovanju (a manj b) ali prebitek izdatkov pri poslovanju (b manj a)

Izkaz finančnega izida iz poslovanja bi po posrednem načinu sestavili takole:

• a) Pritoki pri poslovanju
  • Poslovni prihodki
  • Izredni prihodki, ki se nanašajo na poslovanje
  • Začetne manj končne poslovne terjatve
  • Začetne manj končne aktivne kratkoročne časovne razmejitve
• Odtoki pri poslovanju
  • Poslovni odhodki brez amortizacije in dolgoročnih rezervacij
  • Izredni odhodki, ki se nanašajo na poslovanje
  • Davki iz dobička in drugi davki, ki niso zajeti v poslovnih odhodkih
  • Končne manj začetne zaloge
  • Začetni manj končni poslovni dolgovi
  • Začetne manj končne pasivne kratkoročne časovne razmejitve
• c) Prebitek pritokov pri poslovanju (a manj b) ali prebitek odtokov pri poslovanju (b manj a)

Finančni izid, ugotovljen posredno, se izenači s čistim denarnim tokom, ugotovljenim neposredno, če so prejemki enaki prihodkom in izdatki odhodkom, sicer pa je treba izpeljati ustrezne popravke.

Razpoložljiv čisti denarni tok

Razpoložljiv čisti denarni tok ugotovimo tako, da od čistega denarnega toka iz poslovanja odštejemo nujne naložbe za nadomestitev obstoječih osnovnih sredstev in izplačane dividende. Tako ugotovljeni čisti denarni tok izraža moč rasti organizacije.

DONOSNOST IN DOBIČKONOSNOST SREDSTEV IN OBVEZNOSTI DO NJIHOVIH VIROV

Dobičkonosnot lahki izrazimo z naslednjima kazalcema :

                                                                            (Vsota čistega dobička + danih obresti v poslovnem letu)
Koeficient čiste donosnosti sredstev  = ————————————————————————————————
                                                                                                    povprečna sredstva 

ali tudi

                                                                                  Čisti dobiček v poslovnem letu
koeficient čiste dobičkonosnosti kapitala = ——————————————————–
                                                                                       povprečni kapital  

Na dobičkonosnost vpliva poslovni izid in sicer bo dobičkonosnost, čim večje prihodke bo mogoče doseči ob hkratnih čim manjših stroških in odhodkih.

Za odločanje so zlasti pomembni načrtovani koeficienti čiste donosnosti sredstev. Organizacija naj bi si prizadevala, da bi bilo zadoščeno tem sodilom:

Letne obresti od dobljenih posojil < povp.dobljena posojila x koef. čiste donosnosti sredstev
Letne zamudne obresti, dane upnikom < povp. sprotne obveznosti x koef. čiste donosnosti sredstev

Toda :

Čisti dobiček <povprečno stanje kapitala x koeficient donosnosti sredstev

Če ne bi bili uresničeni prvi dve neenačbi, bi oškodovali poslovni izid, ki bi sorazmerno moral pripasti kapitalu. Vendar je ta nevarnost, razen ob izgubi, precej majhna.

Od mnogih sredstev, ki so pokrita s sprotnimi obveznostmi, na primer ni treba obračunati nikakršnih zamudnih obresti. Za organizacijo je torej zanimivo, če ima čim več takšnih obveznosti; mednje spadajo tudi pasivne časovne razmejitve.

FINANČNE NALOŽBE IN NJIHOVIMI DONOSI

Slovenski računovodski standardi razlikujejo

• dolgoročne finančne naložbe in
• kratkoročne finančne naložbe.

Dolgoročne finančne naložbe so v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi dolgoročne finančne naložbe v kapital drugih organizacij, države, območja in občine ali drugih izdajateljev, pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne dolgoročne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v obravnavani organizaciji.

Kratkoročne finančne naložbe so v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi kratkoročne finančne naložbe v kapital drugih organizacij, pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne kratkoročne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v organizaciji naložbeniku. So tudi terjatve, ki jih ima organizacija v posesti za trgovanje.

Izdatki v zvezi s finančnimi naložbami so lahko enkratni ali večkratni.

• Enkratni izdatki so ponavadi izdatki za vrednostne papirje ali druge naložbe z nespremenljivo obrestno mero ali za vrednostne papirje in druge finančne naložbe, katerih donos je odvisen od njihove uspešnosti.
• Večkratni izdatki pa so lahko časovno različno razporejeni. Izdatki se lahko pojavljajo deloma na začetku finančne naložbe in deloma ob koncu. Lahko pa se pojavljajo med trajanjem naložbenja.

Tudi prejemki v zvezi z finančnimi naložbami so lahko enkratni ali večkratni.

Prihodki iz naložb so lahko nespremenljivo opredeljeni (obresti) ali pa so odvisni od uspešnosti naložbe (dividende).

Cilji naložbenika :

• cilj donosa,
• cilj tveganj,
• cilj udenarjenja (pravočasnih plačil iz naložb in možnost udenarjenja).

Računovodstvo mora biti sposobno kar najbolj zadostiti zahtevam po podatkovnih podlagah za sprejemanje takšnih odločitev.

USPEŠNOST FINANCIRANJA

Uspešnost finančne funkcije ne moremo preverjati z nobenim kazalnikom. Vendar pa si pri ocenjevanju lahko pomagamo tako, da spremljamo poslovnih izid iz financiranja in pa likvidnost podjetja.

Poslovni izdi iz financiranja : Velja pravilo, da če se povečajo sredstva, se hkrati z njimi povečajo tudi obveznosti. Za to povečanje obveznosti pa se organizaciji pojavijo stroški in sicer za posojila obresti, za povečane obveznosti do dobaviteljev zamudne obresti, za kapital dividende in podobno. Za sredstva je mogoče določiti določeno obrestno mero kot normalno in če so bila dodatna sredstva priskrbljena pod boljšimi pogoji od normalnih lahko govorimo o uspešnosti finančne funkcije. Vse to pa velja tudi za finančne naložbe. Te so povezane z določenimi prihodki in sicer za dana posojila organizacija prejema obresti itd. In zopet je možno določiti normalno obrestno mero in na podlagio tega presojati uspešnost finančne funkcije.

Plačilna sposobnost

Plačilna sposobnost : Organizacija mora biti plačilno sposobna v celotnem obračunskem obdobju, prav tako pa ne sme imeti presežkov denarnih sredstev.

Plačilno sposobnost organizacije ugotavljamo načeloma takole:

• na določen dan:
  denarna sredstva na določen dan – v plačilo zapadle obveznosti na določen dan
• v določenem obračunskem obdobju:
  denarna sredstva v določenem obračunskem obdobju – v plačilo zapadle obveznosti v določenem obračunskem obdobju.

Pri drugačnih izidih govorimo o plačilni nesposobnosti.

Sveže računovodske informacije potrebujemo vsak dan

Trenutna – periodična plačilna sposobnost

Trenutna plačilna sposobnost : plačilno sposobnost opazujemo na določen dan. Ali lahko organizacija poravna ta dan v plačilo zapadle obveznosti.

Periodični ali obdobni plačilni sposobnosti : plačilno sposobnost opazujemo v določenem obračunskem obdobju. Ali z razpoložljivimi denarnimi sredstvi v določenem obračunskem obdobju lahko poravna obveznosti, ki so zapadle v plačilo v tem obračunskem obdobju.

ODLOČANJE O RAZPOREJANJU DOBIČKA

DELITVENA POLITIKA ORGANIZACIJE IN DEJAVNIKI, KI VPLIVAJO NANJO

Politika delitve dobička

Na velikost kapitala pomembno vpliva politika delitve dobička oziroma dividend, ki usmerja odločitve o izplačilu čistega (oziroma nerazporejenega) dobička ali pa o ponovnem naložbenju (reinvestiranju) v organizacijo. Povečanje dividend na eni strani zvišuje ceno delnice, na drugi pa zmanjšuje vire za njeno nadaljnjo rast, kar lahko znižuje ceno delnice.

Zato je najugodnejša tista politika dividend, ki zagotavlja ravnovesje med tekočimi dividendami in prihodnjo rastjo, pri katerem je cena delnice najvišja.

Izbira politike

Vrste politik :

• preostalega dobička, ki se izplača po pokritju potrebnega obsega kapitala, ali predvidenega obsega naložb,
• nespremenjenih ali enakomerno rastočih dividend,
• enakega deleža izplačanega dobička ter
• majhnih rednih dividend in izplačila dodatnih dividend v primeru presežnih sredstev.

Dejavniki, ki vplivajo na izbiro politike dividend :

• omejitve, ki jih postavljajo upniki,
• znesek prenesenega čistega dobička,
• razpoložljivi obseg denarnih sredstev,
• naložbene možnosti,
• časovna prilagodljivost naložbenih projektov,
• razpoložljivost in cena drugih virov,
• nevarnost prevzema organizacije in
• zmanjšanje nadzora dosedanjih delničarjev v korist novih financerjev.

Pri politiki dividend se odloča o treh vprašanjih:

• Kakšen delež dobička naj se razdeli?
• Ali naj se razdeli v obliki denarnih dividend ali v obliki novih delnic?
• Ali naj organizacija izplačuje dividende v stalnem odstotku ali naj ga spreminja glede na denarni tok oziroma naložbene zahteve?

Obdavčitev

Na politiko dividend vpliva tudi na obdavčitve in sicer države želijo spodbujati naložbenje.Razdeljene dividende naj bi bile obdavčene le enkrat.

Če je dobiček ali njegovo izplačilo v obliki dividend visoko obdavčen(o), je ugodnejše financiranje organizacije s tujimi viri, saj se obresti obravnavajo kot davčni odhodek. Prihranek zaradi izplačila obresti namesto dividend je v stroki imenovan obrestni davčni ščit (interest tax shield).

Bilančni dobiček

V ZGD-F so opredeljeni načini izkazovanja bilančnega dobička in zakonske omejitve glede vključevanja čistega dobička poslovnega leta v bilančni dobiček.

V delniški družbi imata uprava in nadzorni svet pri opredeljevanju bilančnega dobička različni vlogi, o uporabi bilančnega dobička pa odloča skupščina.

Pomembno je razmerje med velikostjo bilančnega dobička, namenjenega za razdelitev, in velikostjo bilančnega dobička, namenjenega za rezerve oziroma prenos v naslednje obračunsko obdobje.

Tiste gospodarske družbe, ki so po zakonu obvezane sestavljati izkaz gibanja kapitala, izkazujejo bilančni dobiček v izkazu gibanja kapitala.

OPREDELITEV BILANČNEGA DOBIČKA IN ODLOČANJE O NJEM

Pravila v zvezi z uporabo dobička določa Zakon o gospodarskih družbah.

Pri dobičku je torej treba ločiti dva pojma, čisti dobiček in bilančni dobiček.

Čisti dobiček je pozitivni poslovni izid poslovnega leta po plačilu davkov.

Bilančni dobiček pa je čisti dobiček po upoštevanju povečanja za preneseni dobiček/izgubo in določenih zmanjšanj. Bilančni dobiček se izkaže v izkazu poslovnega izida ali pa v dodatku k izkazu. Kadar se sestavlja izkaz gibanja kapitala, se ti podatki izkažejo v izkazu gibanja kapitala.

Odločanje o dobičku

Potrebno je odločati o obeh vrstah dobička : čistemu dobičku poslovnega leta in bilančnemu dobičku.

O uporabi čistega dobička poslovnega leta se odloča že ob sestavljanju letnega poročila, zato o tem odloča tisti, ki ga sestavlja in sprejema, torej uprava in nadzorni svet. Skupščina je pristojna za sprejetje letnega poročila samo v primeru, če med upravo in nadzornim svetom ni soglasja (če nadzorni svet letnega poročila ne potrdi) oziroma če sta uprava in nadzorni svet prepustila odločitev o sprejetju letnega poročila skupščini. Tudi o poravnavi izgube odloča tisti ki sestavlja letno poročilo.

Čisti dobiček poslovnega leta se mora uporabiti za tele namene po vrstnem redu:

• poravnavanje prenesene izgube,
• oblikovanje zakonskih rezerv,
• oblikovanje rezerv za lastne deleže (delnice) in
• oblikovanje statutarnih rezerv.

Uprava lahko del čistega dobička, ki ostane po obvezni uporabi ob sestavljanju letnega poročila, uporabi tudi za oblikovanje drugih rezerv iz dobička.

Razdelitev čistega dobička poslovnega leta že od sestavljanju poročila pomeni zmanjševanje tistega dela dobička o katerem odločajo delničarji na skupščini. Vendar pa mora uprava upoštevati zakonske in statutarne določbe.

Izguba

Dolžnost poravnavanja izgub iz čistega dobička : Če organizacija izkaže izgubo v prejšnjem letu jo mora prikazati kot preneseno izgubo. Morebitni čisti dobičlek v naslednjem letu mora najprej uporabiti za poravnavo prenesene izgube. Poravnava jo lahko le z na novo ustvarjenim dobičkom, ki ga izkaže kot čisti dobiče poslovnega leta. Ne more jo poravnavati niti iz zakonskih rezerv niti iz drugih rezerv iz dobička niti iz osnovnega kapitala. Neporavnana prenesena izguba onemogoča uporabo rezerv ali drugih rezerv iz dobička za druge namene oziroma za razdelitev dobička delničarjem. Dokler je izguba neporavnana, ni bilančnega dobička.

Varstvo upnikov

Kljub smernicam EU, so podjetja še vedno nagnjena k izkazovanju čim slabšega poslovnega izida in čim manjšim sredstvom in sicer zato, ker izkazovanje dobička pomeni večjo delitev dobička lastnkom in zaposlenim, kar pa je v nasprotju z oblikovanjem ustreznih rezerv oziroma težnjo po samofinanciranju gospodarske družbe.

Oblikovanje zakonskih in kapitalskih rezerv

Če družba po poravnavi prenesene izgube še izkazuje čisti dobiček, ga mora nameniti za oblikovanje zakonskih rezerv, rezerv za lastne deleže (delnice) in statutarnih rezerv.

Oblikovati mora zakonske rezerve v takšni velikosti, da je vsota zakonskih rezerv in kapitalskih rezerv enaka 10 % oz. v statutu določenemu višjemu odstotku osnovnega kapitala. Če vsota zakonskih rezerv in kapitalskih rezerv ne dosega 10 % osnovnega kapitala in gospodarska družba v poslovnem letu izkaže čisti dobiček, mora pri sestavljanju bilance stanja za to poslovno leto v zakonske rezerve odvesti 5 % zneska čistega dobička, zmanjšanega za znesek, ki je bil namenjen za poravnavo morebitne prenesene izgube; takšno oblikovanje rezerv pa preneha, ko zakonske in kapitalske rezerve dosežejo zakonsko predpisanih 10 % osnovnega kapitala.

Rezerve za lastne deleže

Če je gospodarska družba v poslovnem letu pridobila lastne deleže (delnice), mora oblikovati, rezerve za lastne deleže (delnice), in sicer v velikosti zneskov, ki so bili plačani za pridobitev lastnih deležev (delnic). Rezerve za lastne deleže (delnice) se lahko oblikujejo iz čistega dobička obravnavanega poslovnega leta in čistega dobička preteklih poslovnih let, iz statutarnih rezerv (če tako določa statut) in iz drugih rezerv iz dobička, ki presegajo morebitno preneseno izgubo, ki je ni bilo mogoče poravnati z morebitnim čistim dobičkom poslovnega leta.

Statutarne rezerve

Statutarne rezerve so fakultativne, odvisne od statutarne odločitve.

V takem primeru mora statut določiti velikost statutarnih rezerv (v absolutnem znesku ali v deležu od osnovnega oziroma celotnega lastnega kapitala) in delež čistega dobička, ki se v posameznem poslovnem letu nameni za oblikovanje statutarnih rezerv, ter namen, za katerega se te rezerve lahko uporabijo.

Druge rezerve

Druge rezerve iz dobička se lahko oblikujejo samo iz preostalega čistega dobička preteklih poslovnih let oziroma čistega dobička obravnavanega poslovnega leta. Po uporabi čistega dobička za zakonsko določene namene, se lahko za oblikovanje drugih rezerv uporabi le do polovice čistega dobička

Bilančni dobiček

Postavke bilančnega dobička :

a) čisti poslovni izid poslovnega leta,
b) preneseni čisti dobiček / prenesena čista izguba,
c) zmanjšanje (sprostitev) rezerv iz dobička posebej po njihovih vrstah,
č) povečanje rezerv iz dobička po sklepu uprave (zakonskih rezerv, rezerv za lastne deleže (delnice) in statutarnih rezerv) ter
d) povečanje rezerv iz dobička po odločitvi uprave in nadzornega sveta (drugih rezerv iz dobička)

Bilančni dobiček = (a + (—) b + c — č — d)

0 bilančnem dobičku odločajo delničarji na skupščini.

Delničarji torej na skupščini odločajo ob pozitivnem poslovanju, ko gospodarska družba dosega dobiček in ne posluje z izgubo, najmanj o polovici čistega dobička, torej o polovici letno doseženega poslovnega izida.

Skupščina ne odloča o delitvi čistega dobička, ampak o uporabi bilančnega dobička.

Predlog o uporabi bilančnega dobička predložita uprava in nadzorni svet, vendar skupščina pri odločanju o uporabi bilančnega dobička ni vezana na predlog uprave in mnenje nadzornega sveta.

Skupščina ne more razdeliti med delničarje več čistega letnega dobička, kot ga prikazuje kategorija bilančni dobiček, ugotovljen v sprejetem letnem poročilu.

Razdelitev čistega dobička poslovnega leta o kateri odločita uprava in nadzorni svet mora biti izkazana tudi v bilanci stanja in sicer se v tem primeru na eni strani zmanjša postavka čisti dobiček poslovnega leta, na drugi strani pa se zato lahko zmanjša prenesena izguba in povečajo zakonske rezerve, rezerve za lastne deleže (delnice) ter statutarne rezerve. Razdelitev pa nikakor ne more spremeniti vrednosti celotnega kapitala.

Velike in srednje velike gospodarske družbe morajo izdelati izkaz gibanja kapitala v katerem so razvidni dogodki vezani na uporabo čistega dobička.

Sklep o uporabi bilančnega dobička

S sklepom skupščina odloči o uporabi bilančnega dobička za

• oblikovanje dodatnih rezerv iz dobička,
• druge namene, na primer za izplačilo zaposlencem ter članom uprave in članom nadzornega sveta (če je tako določeno v statutu gospodarske družbe),
• razdelitev med delničarje in
• prenos v naslednje obračunsko obdobje kot preneseni dobiček.

Skupščina lahko celotni bilančni dobiček uporabi za oblikovanje dodatnih rezerv iz dobička. Vendar pa sta v naslednjih letih uprava in nadzorni svet tista, ki odločata o tem, kolikšen del drugih rezerv iz dobička bo vključen v bilančni dobiček.

Razdelitev bilančnega dobička med delničarje

Skupščina mora del bilančnega dobička razdeliti med delničarje, in sicer najmanj v velikosti 4 % osnovnega kapitala, v nasprotnem primeru lahko manjšinski delničarji izpodbijajo sklep skupščine.

Rok za odločanje

0 uporabi bilančnega dobička odloči skupščina vsako leto najkasneje do konca avgusta oziroma v gospodarskih družbah, kjer poslovno leto ni enako koledarskemu, do konca osmega meseca po koncu poslovnega leta.

Opredlitev bilančnega dobička po SRS

SRS 27 – Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje
SRS 30 – Računovodsko informiranje poglavje Razkrivanje v prilogah k računovodskim poročilom

IZKAZOVANJE BILANČNEGA DOBIČKA V RAČUNOVODSKIH IZKAZIH

Izkaz gibanja kapitala obravnava SRS 27 – Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje.

Je temeljni računovodski izkaz, v katerem so resnično in pošteno prikazane spremembe sestavin kapitala za poslovno leto in medletna obračunska obdobja, za katera se sestavlja.

V zvezi z informacijskim sistemom se pojavljata dva pojma in sicer : podatek in informacija. Podatek je nevtralno sporočilo o določenem dejstvu, ki še ni ovrednoteno in pripravljeno za sprejetje poslovne odločitve. Informacija pa je posledica predelave podatkov in nekomu olajša sprejetje odločitve.

Informacije dobimo na različne načine : z zbiranjem, opazovanjem, prenašanjem. Vse informacije niso enako vredne, na vrednost pa bistveno vpliva njena pomembnost.

Računovodja mora pri izdelavi poročil selekcionirati informacije, torej prikazati pomembne in izpustiti nepomembne. Pomembna je tista informacija, katere posledica so ukrepi ki olajšajo pot do zastavljenega cilja. Zbiranje pomembnih informacij je bistvo poslovodnega računovodstva. Poslovodno računovodstvo mora dobro poznati delovanje organizacije, saj oblikuje informacije za vse ravni odločanja.

Merjenje gospodarskih kategorij. Običajno se v poslovodnem računovodstvu uporablja denarna merska enota. Dobra stran tega je, da s skupnim imenovalcem izrazimo različne poslovne dogodke. Vendar vseh ni mogoče izraziti v denarju, npr. kakovost proizvodov, zadovoljstvo kupcev, zavest zaposlenih. Informacije, ki jih ni mogoče ovrednotiti, so enako pomembne kot tiste, ki jih je mogoče izraziti vrednostno.

Kar zadeva stabilnost informacij, je izražanje v denarni merski enoti najslabše. Ob inflaciji oz.deflaciji se vrednost iz obdobja v obdobje spreminja, kar otežuje primerjavo med obdobji.

Prenašanje informacij (komunikacijski proces) pomeni prenašanje sporočila od pripravljalca do prejemnika. Uspešno prenašanje računovodskih informacij pomeni vplivanje na dejavnost poslovodje. Pri prenašanju lahko nastanejo tudi motnje, ki zmanjšajo njihovo koristnost. S tem je povezana tudi fizična zmogljivost prejemnika. Prevelika količina informacij povzroči, da se pomembne informacije izgubijo.

POPOLNOST RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ

Vsaka poslovna odločitev ima posledice. Če imamo pri odločanju na voljo pomembne informacije so odločitve boljše. Če imamo na voljo vse potrebne informacije, pravimo da so informacije popolne oz. kakovostne. Pri odločanju pa običajno nimamo vseh informacij, zato je vsaka odločitev tvegana. Razmerje med razpoložljivimi in potrebnimi informacijami je informacijska stopnja :

                                          razpoložljive informacije
Informacijska stopnja = —————————————-
                                       potrebne informacije

Razlike med informacijami, ki jih poslovodja ne pozna :

• Ve da jih potrebuje, pa jih nima, ker niso dostopne ali pa so predrage
• Ne ve da jih potrebuje

Na uspešnost imajo večji vpliv tiste, za ketere ne ve da jih potrebuje.

Informacije ki jih pripravlja poslovodno računovodstvo morajo biti :

• Pomembne : Zadevajo predmet odločanja. Upoštevajo spremembo računovodskih kategorij in z njimi lahko vplivamo na odločitev.
• Popolne : Zajemati morajo vse ali največ kar je za odločitev potrebno.
• Ustrezne po obsegu : glede na prejemnikovo zmožnost sprejemanja
• Pravočasne : Na voljo morajo biti ko je na odločitev še možno vplivati. Pozorni moramo biti na časovno neusklajenost med izdatki (stroški) in prejemki ( prihodki)
  • neusklajenost med prihodki in stroški v posameznih obdobjih proizvajanja
  • neusklajenost med prejemki in izdatki (pozitivni in negativni denarni tok) – prihodnje donose moramo diskontirati
• Lahko dostopne

Računovodstvo je gospodarski jezik v katerem tisti, ki pripravljajo računovodske informacije, sporočajo tistim, ki te informacije potrebujejo pri odločanju, kakšna je velikost posameznih gospodarskih kategorij. Pomembne kategorije pri tem so tiste ki:

• povečajo gospodarsko korist v obliki pritokov, povečanje sredstev, zmanjšanje dolgov, povečanje kapitala (prihodki)
• zmanjšajo gospodarsko korist v obliki odtokov, zmanjšanje sredstev, povečanje dolgov, zmanjšanje kapitala
• pomenijo razliko med prihodki in odhodki
• povezane z ugotavljanjem finančnega položaja v podjetju
  • sredstva : tisto kar podjetje ima iz preteklih poslovnih dogodkov in od tega pričakuje koristi v prihodnosti
  • dolgovi : obveznosti iz preteklega poslovanja, ki bodo znižali dejavnike v organizaciji ki prinašajo gospodarske koristi
  • kapital : ostanek sredstev po odštetju dolgov

Računovodske informacije niso potrebne le za sprotno odločanje, temveč tudi za del ki zajema načrtovanje in nadziranje. Zato ločimo pri računovodskih poročilih ki so lahko obračuni in predračuni, poročila za :

• ukrepanje
• nadziranje
• informiranje.

VREDNOST RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ

Naloga poslovnodnega računovodstva je, da mora dajati prave informacije pravi osebi v pravem obsegu pravočasno in ob najmanjših stroških. Zbiranje podatkov in oblikovanje informacij povzročata stroške. Organizacija pa ima od informacij korist. Torej moramo poznati na eni strani stroške pridobivanja informacij, na drugi strani pa koristi ki jih od tega imamo. Korist ki jo prinaša informacije pa je zato treba definirati in tudi vrednostno izraziti. Stroške pridobivanja je veliko laže izmeriti. Velja pa načelo, da poslovodno računovodstvo oblikuje informacijo le, če je prepričano, da bo njena korist večja od stroškov.

POSLOVNI SISTEM, INFORMACIJSKI SISTEM IN RAČUNOVODSTVO

KAKO JE SESTAVLJEN POSLOVNI SISTEM

Vsako organizacijo lahko obravnavamo kot celoto med seboj povezanih sestavnih delov, ki omogočajo poslovni proces in ki bolj ali manj vplivajo drug na drugega. Hkrati pa je to enota, ki je obdana z okoljem in bolj ali manj nanj vpliva.

Če poslovni proces organizacije razčlenimo naravno dobimo :

• Nabava prvin ( zaposlenih, delovnih sredstev, predmetov dela, storitev)
• Nastajanje učinkov
• Prodaja učinkov

Če ga razčlenimo vrednostno :

• Priskrba finančnih sredstev – nastajanje obveznosti do virov sredstev
• Naložbenje in preoblikovanje sredstev : pridobiva se dobiček, delitev dobička
• Preoblikovanje obveznosti do virov sredstev in vračanje finančnih sredstev.

Izvajalni sistem organizacije obsega temelje poslovne funkcije, ki se ukvarjajo z zgornjimi procesi :

• Kadrovska funkcija
• Tehnična funkcija : ukvarja se z delovnimi sredstvi
• Nabavna funkcija : predmeti dela in storitve
• Proizvajalna funkcija : nastajanje učinkov
• Prodajna funkcija :
• Finančna funkcija : priskrba, naložbenje in vračanje finančnih sredstev

O teh procesih pa je potrebno odločati in to sodi v sklop odločevalnega sistema ki obsega :

• Načrtovanje : Na podlagi predvidevanaj prihodnosti določanje prihodnje delovanje. Torej postavljanje ciljev, oblikovanje poslovne politike, določanje postopkov za uresničevanje ciljev
• Pripravljanje izvajanja : Usklajevanje, organiziranje, motiviranje, dodeluje naloge, sproži delovanje in ga uravnava.
• Nadziranje : Presojanje pravilnosti delovanja in odpravljanje nepravilnosti.

Da pa je mogoče sprejemati odločitve so potrebne informacije. Te pa izvirajo iz informacijskega sistema, ki zajemajo :

• Obravnavanje podatkov o preteklosti : knjigovodstvo
• Obravnavanje podatkov o prihodnosti : računovodsko predračunavanje
• Nadzorovanje obravnavanja podatkov : računovodski nadzor
• Analiziranje podatkov : računovodsko analiziranje

Izvajalni, odločevalni in informacijski sistem so medsebojno povezani s tokovi podatkov in informacij. V izvajalni sistem vstopajo informacije za izvajanje, iz njega izstopajo podatki o izvajanju. V informacijski sistem vstopajo podatki o izvajanju in izstopajo informacije za odločanje. V odločevalni sistem vstopajo informacije za odločanje in izstopajo informacije za izvajanje. S tokovi podatkov in informacij pa se celotna organizacija povezuje tudi z okoljem.

SPLOŠNA NAČELA ZA POSTAVITEV INFORMACIJSKEGA SISTEMA

Razlika med podatki in informacijami : Podatki prikazujejo dejstvo nevtralno, informacije pa so problemsko usmerjene in so podlaga za odločanje. Oblikovati jih je potrebno glede na problem, ki ga želimo rešiti.

Podatki in informacije se lahko nanašajo na preteklost ali na prihodnjost : Informacije o preteklosti so usmerjene v prihodnjost.

Podatki in informacije vstopajo v organizacijo iz okolja : Podatki iz okolja praviloma vstopajo v informacijski sistem in se v njem preoblikujejo v informacije. Lahko pa vstopajo neposredno v odločevalni sistem ali pa izvajalni sistem.

Podatki in informacije lahko izstopajo v okolje : Lahko v kak informacijski sistem v okolju, ki na njihovi podlagi pripravlja informacije za odločanje v tem okolju

Informacijski sistem in sistem informiranja : Informacijski sistem pretvarja podatke v informacije, shranjuje podatke in informacije. Sistem informiranja je sistem prenašanja in predstavljanja informacij uporabnikom.

Informacijski sistem obsega računovodstvo in statistiko. Po organizacijski strani pa so to računovodska služba, plansko-analitska služba, računalniški center, služba informiranja zaposlenih in druge.

Če razčlenimo informacijski sistem glede na odločevalna področja dobimo :

• informacijski sistem za potrebe načrtovanja
• informacijski sistem za pripravo izvajanja
• informacijski sistem za nadzor

Če odločevalna področja delimo z družbenogospodarskega stališča dobimo :

• informacijski sistem za potrebe upravljanja
• informacijski sistem za potrebe poslovodenja

Če informacijski sistem delimo glede na temeljne poslovne funkcije :

• Kadrovski informacijski sistem
• Tehnični informacisjki sistem
• Nabavni informacijski sistem
• Proizvajalni informacijski sistem
• Prodajni informacijski sistem
• Finančni informacijski sistem

Glede na usmerjenost :

• Običajni : usmerjen je v pretekla dogajanja brez povdarka na odločanju
• Odločevalni : usmerjen je v preteklost in v prihodnost

Glede na integriranost :

• Neintegrirani : Postavljen je ločeno po posameznih poslovnih funkcijah in ločeno glede na naravo podatkov. En podatek se lahko tako nahaja v več različnih informacisjkih sistemih.
• Integrirani : Upošteva medsebojno povezanost vseh poslovnih funkcij, tako da je vsak podatek zapisan samo enkrat.

Glede na tehnično opremljenost :

• Ročno zasnovan : Uporablja se knjižni stroj in kartoteke.
• Računalniško zasnovan : Uporabljajo se računalniki

Če informacijski sistem zapuščajo podatki ne pa informacije, morajo drugi opravljati delo, ki bi ga morali opraviti v informacijskem sistemu

Informacije je treba dostaviti nosilcem odločanja ko je odločitev potrebna.

Informacije morajo biti ustrezne, pomeni prilagojene potrebam pri odločanju in nosilcem odločanja. Bolj ko se nanašajo na strateško raven, bolj so okvirne. Bolj ko se nanašajo na izvajalno raven, bolj podrobne morajo biti. Vsakdo mora dobiti informacije, ki so namenjene njemu v sistemu odločanja, ne pa vseh informacij.

Informacije morajo biti pravočasne. Pomeni da so na voljo tedaj, ko je še mogoča odločitev. Bolj ko se odločitve nanašajo na strateško raven, daljše obdobje predlaganja je dopustno. Na izvajalni ravni morajo biti na voljo dnevno, mesečno, skratka sprotno. Pravočasnost je odvisna od pravočasnosti podatkov, obravnavanja in dostavljanja tja kjer se odločitve sprejemajo.

Vrednost informacije in stroški. Zbiranje in obdelava podatkov povzroča stroške. Toda vsaka informacija prinaša koristi. Vrednost informacije je odvisna od uspešnosti odločitve in izvedbe poslovanja.

Rešitve v odločevalnem sistemu vplivajo na rešitve v informacijskem sistemu in tudi sistemu informiranja. Zato se je treba lotiti oblikovanja informacij potem ko je jasno, kakšne informacije so potrebne v odločevalnem sistemu.

Programiranje odločitev : Če je možno izdelati odločevalne modele, lahko zato uporabimo računalnik ne samo v informacijskem sistemu, ampak tudi v odločevalnem. Najmanj možnosti zato je na strateški ravni, največ pa jih je na ravni srednjega poslovodstva. To pa pomeni, da se premika meja med informacijskim in odločevalnim sistemom.

POSLOVNI DOGODKI, POSLOVNE ODLOČITVE IN INFORMACIJSKI SISTEM

Poslovni proces je sestavljen iz poslovnih dogodkov. Poslovni dogodek je kakovostno, količinsko in časovno opredeljena enota poslovnega procesa.

Poslovni dogodek povzroča spremembe na : sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih ali odhodkih. Vsako kategorijo lahko poveča, zmanjša spremeni ali nanjo ne vpliva. Praviloma povzroča dve spremembi, po eno na vsaki skupini.

Poslovni dogodki se pojavljajo sočasno kot tudi zaporedoma. Poslovnih dogodki v zvezi s preskrbo se pojavljajo pred proizvodnimi in ti pred prodajnimi. Povezanost pa ni vedno očitna, saj je v vsakem obdobju možno nabavljati, proizvajati in prodajati.

V organizaciji je vedno potrebno sprejemati odločitve o poslovnem procesu in posameznih poslovnih dogodkih.

Več skupin odločitev :

• Odločitve o smotru poslovanja in smernicah poslovne politike : strateške poslovne odločitve
• Odločitve o podrobnejši določitvi poslovne politike s kratkoročnimi cilji : taktične poslovne odločitve, oboje skupaj poslovnopolitične odločitve
• Odločitve od podrobnejši določitvi pogojev za uresničitev ciljev : poslovne odločitve niso več čisto poslovnopolitične odločitve, temveč bolj izvajalske.
• Odločitve o sprotnem izvajanju poslovanja : odločitve – izključno izvajalske na nižji ravni poslovodenja.

Ker nekatere odločitve zadevajo celotni poslovni proces, druge pa samo del tega procesa ločimo :

• Kadrovsek odločitve
• Tehnične odločitve
• Nakupne odločitve
• Proizvajalne odločitve
• Prodajne odločitve
• Finančne odločitve

V vsaki izmed skupin najdemo tako strateške, taktične kot izvajalske odločitve.

Vsak proces odločanja mora obsegati :

• Pripravljalne odločitve : opredelitev poslovnega problema, opredelitev pričakovanja in razvijanje različic za reševanje poslovnega problema. Ločimo odločitve :
  • Z gotovostjo : vsak ukrep vodi k natanko znanemu procesu ali stanju
  • S tveganjem : vsak ukrep vodi k več možnim stanjem ali procesom, verjetno za nastanek vsakega pa je znana
  • Z negotovostjo : več možnih procesov ali stanj pri čemer niso znane verjetnosti za nastop vsakega izmed njih.
• Sprejemanje odločitve : med seboj primerjamo različne možnosti za rešitev poslovnega problema. Ker pa je večina odločitev tveganih je potrebno vsako tako odločitev spremljati in jo ponovno pretehtati,če ugotovimo da naša predvidevanja niso bila pravilna. Zato poznamo začetne in popravljalne poslovne odločitve.
• Spremljanje uresničevanjaodločitve

Za poslovne odločitve pa so potrebne informacije, ki morajo biti ustrezne in pravočasne. Potrebne so informacije ki jih potrebujemo ko se odločitev sprejema, prav tako pa jih potrebujemo za spremljanje izvajanja.

Informacijski sistem, iz katerega izhajajo informacije za poslovne odločitve, dobiva podatke iz vseh temeljnih procesov. Namen informacijskega sistema ni samo pridobivanje in obdelovanja podatkov, ampak tudi oblikovanje mnenj.

POVEZANOST RAČUNOVODSKEGA SISTEMA Z ODLOČANJEM

Računovodstvo je del informacijskega sistema.. Poleg knjigovodstva zajema še predračune, nadzor in analizo. Računovodstvo je v organizaciji informacijska dejavnost, ki spremlja vse poslovne dogodke in vse poslovne dogodke prevede na skupni imenovalec, t.j. denar.

Sodoben računovodski sistem ni samo zbiranje, urejanje, obdelovanje knjigovodskih podatkov. Je tudi računovodsko predračunavanje in analiziranje, ki poslovodjem pomaga pri oceni uresničenega in pri sprejemanju poslovnih odločitev. Računovodstvo zato ne sme biti samo sebi namen, ampak mora biti organizirano tako da zadovolji potrebe nadzora, analize in predračunavanja.

Računovodstvo je knjigovodstvo, računovodsko predračunavanje, nadziranje in analiza sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov.

Knjigovodstvo je dokumentirano in strogo formalno evidentiranje poslovnih dogodkov. Izraženi so v denarni merski enoti, kar omogoča prikaz slike poslovanja. Je del obravnavanja podatkov o preteklosti. Zaradi svoje formalnosti ima naravo dokaznega sredstva, kar pa ne velja za druge vrste evidentiranja. Knjigovodstvo se konča z računovodskimi obračuni. Ti so podlaga za sprejemanje poslovnih odločitev pri nadziranju t.j. pri pri presojanju pravilnosti delovanja in odpravljanju nepravilnosti. Računovodski obračuni se uporabljajo tudi pri načrtovanju, ker razkrivajo kaj se je dogajalo v preteklosti in je treba upoštevati v prihodnosti.

Predračunavanje je evidentiranje predvidenih poslovnih procesov in stanj v prihodnosti. Izraženi so v denarni merski enoti, zato omogočajo prikazati sliko prihodnjega poslovanja. Konča se z računovodskimi predračuni, ki so podlaga za sprejemanje odločitev pri odločevalnem načrtovanju (določanje prihodnjega delovanja). Računovdski predračuni so tudi sodilo pri presojanju tistega kar je bilo uresničeno in so podlaga za odločitev pri odločevalnem nadziranju. Lahko pa so namenjeni računovodskemu analiziranju in pojasnjujejo razlike med uresničenim in načrtovanim.

Računovodsko nadziranje je na podlagi knjigovodstva zasnovano presojanje pravilnosti in odpravljanju nepravilnosti v poslovnih procesih. Poteka kot notranje revidiranje. Je del celotnega nadziranja kot informacijske funkcije. Nanaša se samo na računovodske podatke. Razširi se pa tudi na presojanje poslovanja s stališča zakonodaje, računovodskih standardov in drugih predpisov. Posledica računovodskega nadziranja so zanesljivejši računovodski obračuni in večja skladnost z notranjimi in zunannjimi predpisi. Treba ga je ločiti od nadziranja kot odločevalnega procesa.

Računovodsko analiziranje je presojanje uspešnosti in oblikovanje predlogov za izboljšanje uspešnosti poslovanja. Je del analiziranja kot informacijske funkcije. Zajema tisto analiziranje ki je povezano z računovodskimi poročili o uresničenih poslovnih procesih. Posledica so izpopolnjena računovodska poročila, ki izboljšujejo poslovne odločitve.

RAČUNOVODSKA POROČILA KOT NOSILCI RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ

INFORMACIJE V RAČUNOVODSKIH POROČILIH

Namen računovodskega poročila je olajšati začetno odločitev, ali omogočiti nadzor nad kasnejšmim dogajanjem, torej kreiranje popravljalne odločitve.

Vsebina obseg in pogostost poročil je odvisna od uporabnikov in za kaj so pristojnosri.

Računovodska poročila so torej :

• Sestavljena so iz predračunov in obračunov za organizacijo ali delovno enoto
• Ukvarjajo se s splošno sodbo o prihodnjem ali preteklem poslovanju
• Predlagajo se po obdobjih : letno, trimesečno, mesečno

Z računovodskimi poročili o uresničenem zagovarja nižje poslovodstvo svoje delo. Najvišje poslovodstvo je glavni direktor. Pripravlja različice možnih odločitev za lastnike.

Drugo poslovodstvo pa so vodje oddelkov, ki sprejemajo izvajalne odločitev. Pri tem morajo imeti ustrezne informacije. Odločitve se sprejemajo vsak dan, zato morajo prejemati informacije vsak dan ali tedensko.

Med poročili ki jih prejema poslovodstvo na različnih ravneh so bistvene razlike.

Računovodska poročila so torej :

• Sestavljena so iz predračunov in obračunov po področjih odgovornosti.
• Bolj so podrobna, čim nižjemu poslovodstvu so namenjena.
• Predlagajo se tem bolj sproti, bolj ko so od njih odvisne sprotne odločitve

VRSTE RAČUNOVODSKIH POROČIL

Poznamo :

• Redna računovodska poročila : predlagajo se v rednih naprej določenih rokih, vsebujejo pa informacije določene vrste. Lahko bi jim rekli tudi obdobnaporočila
• Posebna računovodska poročila : pripravijo se ko obstaja potreba po njih. Vsebujejo informacije določene vrste, odvisno od namena. Lahko bi jim rekli tudi občasna poročila.

Ločimo jih tudi glede na to :

• Predračunaska poročila : nanašajo se na prihodnost. Nanašajo se predvsem na začetne odločitve.
• Obračunska poročila : nanašajo se na preteklost. Nanašajo se lahko na popravljalne odločitve

Predračunska in obračunska poročila so lahko sestavljana kot redna ali posebna poročila. So zlasti predračunska in obračunske bilanca stanja, uspeha, finančnih tokov. Pa tudi predračunska in obračunska poročila ki omogočajo odločitve glede nakupa, proizvodnje ali prodaje.

Ločimo jih glede na :

• Poročila za ukrepanje
• Poročila za informiranje.

Nadaljna ločitev :

• Izbirna poročila : informacije o več možnih različicah
• Dokončna poročila : informacije o izbrani informaciji

Ločitev glede na potrjenost.

• Predložena poročila : Še niso potrjena ampak samo predlagana
• Sprejeta poročila.

SESTAVLJANJE RAČUNOVODSKIH POROČIL

Računovodska poročila so nosilci informacij.Postopek oblikovanja informacij pa je naslednji.

Najprej ugotovimo katere računovodske informacije potrebujemo, nato pa začnemo zbirati podatke in začeti oblikovati v računovodske informacije :

• Opredelimo problem o katerem je treba odločati
• Opredelimo razmere v katerij je treba sprejemati odločitev, predvidevanje sprememb razmer v prihodnosti
• Razvijamo različice rešitve problema
• Izberimo sodila za izbor različice
• Natančno določimo računovodske informacije, ki ji terja sodilo
• Izberemo začetne podatke iz katerih bi jih lahko oblikovali
• Izberemo metodologijo kako iz računovodskih podatkov pridemo do računovodske informacije ki so potrebne za sodilo
• Presodimo vsako različico

Informacijska podlaga za sprejemanje odločitev je tem boljša, če je sodilo čim boljše, če je pravilno vračunana negotovost.

Računovodske informacije so relativne. Spremenijo se namreč lahko predvidevanja. Če se pokaže, da smo nekaj napačno pričakovali, je vsako odločitev potrebno ponovno preučiiti.

Računovodska poročila morajo biti prilagojena uporabniku, morajo biti razumljiva, potrebna in uporabna. Med uporabnikom in pripravljalcem poročila mora biti sodelovanje. Če to ni dobro, se zgodi da so v poročilu:

• Informacije ki niso potrebne
• Ni informacij ki so potrebne
• Imamo računovodska poročila ki niso potrebna
• Ni poročil ko so potrebna

Računovodstvo lahko z avtomatizirano obdelavo podatkov sproducirajo veliko množino informacij, vendar je potrebno od časa presoditi potrebo po vsakem poročilu.

Pripravljalci bi morali odgovoriti na naslednja vprašanja :

• Kdo je zasnoval poročilo in zakaj?
• Koliko časa je potrebno za sestavo poročila
• Kdo je prejemnik poročila?

Uporabniki pa na naslednja :

• Ali uporabljate informacije iz tega poročila in zakaj?
• Bi lahko shajali tudi brez teh informacij in katerih?
• Ali pogrešate kakšne informacije in katere?
• Ali so katere informacije enake kot so že v katerem drugem poročilu?
• Ali bi zadoščalo to poročilo za daljše obdobje od sedanjega in za kakšno?

Odgovori na ta vprašanja pripomorejo k racionalizaciji poročil. In ni res da uporabniki sami vedo katere računovodske informacije potrebujejo, saj tisti ki slabo razume določen pojav, zahteva več informacij, ki ga pojasnujejo.

Računovodska poročila morajo biti pravočasna in informacije v njih resnična podlaga za odločanje. Hitrost dostave in njihova natančnost sta v obratnem sorazmerju zato ločimo :

• Začasna poročila : Sestavljena so zelo hitro in so zato nepopolna.
• Dokončna poročila : Sestavljena potem ko so informacije že popolne
• Razčlenjana poročila : Sestavljana so še kasneje in vsebujejo različne podrobnosti

ODLOČANJE NA PODLAGI RAČUNOVODSKIH POROČIL

CILJI ORGANIZACIJE

Za razumevanje poslovodnega računovodstva moramo poznati odločevalni sistem. Tisti, ki informacije oblikuje mora vedeti komu se namenjene. Pri izbiri informacije moramo poznati usmeritev prihodnjega delovanja organizacije. Torej moramo opredeliti cilje organizacije.

Cilj je zaželjeno prihodnje stanje ki si ga želimo doseči. Torej ima organizacija najprej cilje, šele potem se odloči za dejavnost. Organizacija išče cilje tudi med uresničevanjem dejavnosti. Tako je odločanje v organizaciji tudi iskanje ciljev.

O tem, kaj je lahko opredeljeno kot cilj delovanja organizacije, je več mnenj.

• doseganje kar največjega dobička (maksimiranje dobička) za lastnike. Za to, da je doseganje kar največjega dobička poglavitni cilj organizacije sta dva razloga :
  • Delničarji so lastniki organizacije in razumljivo je, da bodo zaupali upravi, ki bo bo vodilo organizacijo v njihovo dobro.
  • Doseganje kar največjega dobička vodi k splošni družbeni blaginji.

Čeprav bi tem razlogom lahko ugovarjali, pa je vendarle res, da bodo interesi bolje zadovoljeni v organizaciji, ki ima večji dobiček, kot v tisti, ki ima manjšega.

• Nekateri menijo, da organizacija pri svojem delovanju ne želi doseganja kar največjega dobička, ampak zgolj toliko da zadovoljijo delničarje. Tako si poslovodstvo bolj prizadeva doseči svoje cilje.
• Organizacija je združba različnih skupin, in sicer delničarjev, zaposlencev, kupcev, dobaviteljev in države. Vsak od njih mora biti plačan vsaj v najmanjšem obsegu, da je v združbi, te skupine pa se pogajajo o vsakem presežku nad najmanjšim obsegom. Gre torej za usklajevanje oziroma razmerje med cilji posameznikov in podjetniškimi cilji. Poleg tega pa je organizacija pod pritiskom družbenega okolja. Zato so vzdrževanje čistega okolja, zaposlovanje invalidov, zagotavljanje različnih socialnih in rekreativnih objektov tudi cilji organizacije. Cilj organizacije je torej zadovoljiti pričakovanja koalicijskih partnerjev v organizaciji in pričakovanja zunanjega okolja.

RAZMERJE DELNIČARJI – UPRAVA

Izkaz odgovornosti (accountability scorecard, izhaja iz dejstva, da je delovanje posameznika v organizaciji odvisno od ciljev, ki jih želi doseči. Težava nastane, če se cilji tistega, ki prenaša naloge in odgovornost za njihovo uresničevanje, razlikujejo od ciljev tistega, ki naloge opravlja.

In prav ta problem se pojavlja v razmerju med delničarji (principalom) in upravo (agentom). Delničarji (principal) želijo čim večji dobiček in povečevanje vrednosti organizacije, uprava (agent) pa želi zadostiti tudi svojim interesom, med katerimi so čim večja plača, ugodnosti poleg plače (bonitete), zadovoljstvo z delom, osebna uspešnost. Iz tega izhaja, da so interesi uprave pogosto v nasprotju z interesi lastnikov. Če bo uprava delalo za svoje interese, bo lahko zanemarilo interese lastnikov, ki so ga najeli, da bo delalo v njihovo dobro. Zaradi tega je treba uresničevanje ciljev lastnikov nadzirati, in če jih uprava ne uresničuje, tudi ukrepati. Pri tem pa nastanejo težave z informacijami in računovodstvo mora prevzeti najpomembnejšo vlogo.

Malo je verjetno, da bi imeli delničarji na voljo vse informacije, ki so potrebne za nadziranje delovanja uprave. Težava je še večja, če pripravlja informacije o svojem delovanju uprava sama, ki ima pri tem svoje interese.

DRUGI POGODBENI PARTNERJI

Za delovanje organizacije so poleg uprave pomembni tudi drugi pogodbeni partnerji, ki nastopajo pri delovanju organizacije kot interesne skupine (stakeholders). Te so zaposlenci, kupci, dobavitelji, upniki, banke, lokalna skupnost in država. Vsaka interesna skupina želi, da bi bil njen interes vsaj nekoliko zadovoljen, sicer se lahko odloči, da bo izstopila iz koalicije in ne bo več partner organizacije. To pa hkrati pomeni, da pritiskajo na upravo poleg lastnikov tudi drugi, ki imajo drugačne cilje. Brez njihovega sodelovanja pa ni uspešne organizacije. Njihovi cilji morajo biti torej vsaj v najmanjši meri zadovoljeni, za to pa se zavzemajo tudi lastniki organizacije, saj je to pogoj za zadovoljevanje njihovih ciljev.

Če obravnavamo organizacijo iz zornega kota vseh interesnih skupin, lahko rečemo, da je splet razmerij med dvema ali več interesnimi skupinami. Uspeh organizacije je funkcija stopnje povezanosti in usklajenosti možnosti in zahtev vsake interesne skupine brez medsebojnega negativnega vplivanja. Zato lastnikom organizacije ne more biti vseeno, kako se uresničujejo interesi drugih interesnih skupin. Da pa uprava ne bi negativno vplivala na dobiček, ker bi dajalo prednost nekaterim interesnim skupinam in bi, denimo, izplačalo večje plače zaposlencem, morajo biti hkrati s cilji delničarjev opredeljeni tudi cilji drugih interesnih skupin. Pri tem poteka odgovornost v obeh smereh, to je od ene interesne skupine k drugim in od drugih interesnih skupin k eni interesni skupini. To je razvidno iz izkaza odgovornosti, ki se oblikuje v tehle korakih:

• Prepoznavanje najpomembnejših interesnih skupin. Praviloma so to kupci in drugi zunanji uporabniki proizvodov ali storitev organizacije, zaposlenci, dobavitelj in uprava organizacije in drugi.
• Opredeljevanje najpomembnejših prispevkov in zahtev posameznih interesnih skupin ter po možnosti pripisovanje ustreznega pomena tem skupinam.
• Določanje temeljnih sodil za presojanje prispevkov in zahtev posameznih interesnih skupin; natančno je treba določiti mejne velikosti, ki so sprejemljive za tiste, ki prispevke dajejo, in tiste, ki jih zahtevajo.
• Upoštevanje sodil in ugotavljanje, kaj o njihovi velikosti mislijo posamezne interesne skupine; če so razlike med prispevki in zahtevami prevelike, je treba oboje uskladiti že pri načrtovanju, sicer organizacija ne bo uspešno delovala.

Lastniki organizacije morajo vedeti, kakšne so zahteve posamezne interesne skupine, in določiti meje, do katerih je mogoče usklajevati prispevke in zahteve, ne da bi bil pri tem ogrožen njihov cilj, to je povečanje vrednosti organizacije za dalj časa Oblikovanje izkaza odgovornosti in določitev ustreznih sodil pa ni zadosten pogoj za uspešno delovanje organizacije. Poskrbeti je treba tudi za nadziranje. Nadziranje se začne s postavitvijo ciljev posameznih interesnih skupin in z opredelitvijo odgovornosti uprave pri njihovem uresničevanju. Za uspešno delovanje organizacije je bistveno, da se opredelijo njeni cilji, določijo poti za njihovo doseganje in zagotovi spremljanje njihovega doseganja. Cilji organizacije so odvisni od vrste organizacije. Tako si nekatere organizacije pri svojem delovanju prizadevajo doseči le ozke gospodarske cilje, druge pa si prizadevajo tudi za povečanje splošne blaginje. Splošno sprejeto dejstvo pa je, da organizacije morajo imeti opredeljene cilje in jih tudi dosegati. Nekateri menijo (Doyle), da so vzrok, da je v zahodnem svetu malo izjemno uspešnih organizacij, neustrezno opredeljeni cilji (ti so postavljeni kratkoročno, in ne dolgoročno). Ameriške in evropske organizacije, zlasti nemške, so pogosto usmerjene k doseganju ozko opredeljenega podjetniškega cilja, to je dobičkonosnosti sredstev. Zaradi tega ne naložbijo v razvijanje novih trgov in v novo tehnologijo, kar zmanjšuje njihovo mednarodno konkurenčnost. Japonske organizacije pa imajo več enakovrednih ciljev, in sicer tržni delež, dobičkonosnost in inovacije.

IZBIRA CILJEV

Za uspešno vodenje in presojanje uspešnosti vodenja ni mogoče upoštevati le enega cilja. Vsak cilj daje le delni odgovor o uspešnosti poslovanja organizacije, in še to ponavadi tako, da ustreza le posamezni interesni skupini. Cilji si tudi med seboj nasprotujejo. Zato je treba v organizaciji postaviti več ciljev, jih razvrstiti po pomembnosti in oblikovati sodila za ocenjevanje, v kolikšni meri so bili doseženi.

Tako merjenje uspešnosti delovanja organizacije na primer z dobičkom na delnico ali rastjo organizacije dolgoročno ni zadovoljivo sodilo.

Organizacija bi morala opredeliti pričakovanje vsake interesne skupine kot cilj, da bi bila uspešna dolgoročno. To so pričakovanja :

• delničarjev; ta so lahko različna, odvisno od tega, kakšne vrste so delničarji; v vsakem primeru pa gre za povečevanje čistega dobička delničarjev, ki se lahko kaže v različnih oblikah in v različnih velikostih (kot dividende, povečevanje kapitala, varna naložba);
• uprava; mednje zagotovo sodijo velike plače, drugi prihodki, ugodnosti, ugled in moč
• kupcev; ti so sicer med najbolj strpnimi interesnimi skupinami, pričakujejo pa kakovostne proizvode in storitve ter primerno ceno; kadar uresničeno ni več sprejemljivo, so posledice za organizacijo občutne
• zaposlencev (tistih, ki niso člani uprave); ti iščejo najustreznejšo kombinacijo med stalnostjo zaposlitve, plačo in zadovoljstvom z delom; koliko lahko zadovoljijo svoja pričakovanja, je odvisno do njihove organiziranosti, trga delovne sile ter spoznanja uprave in delničarjev, da so za uspešno delovanje organizacije pomembni motivirani zaposlenci;
• posojilodajalcev in kreditodajalcev; tem je pomembna varnost njihove naložbe;
• drugih; mednje sodijo dobavitelji (plačilo dobavljenega blaga), država (davki, zaposlenost, ohranjanje okolja) in drugi.

Raziskave so pokazale, da imajo tudi slovenske organizacije opredeljenih več ciljev. Uspešnost organizacije merijo z računovodskimi kazalniki, dodano vrednostjo, denarnim tokom, prodajo in tako naprej.

Razumljivo pa je, da so glede odločitve o tem, ali bo organizacija obstajala ali ne, v prednostnem položaju ustanovitelji. Zato je za njen obstoj pomembnejše doseganje njihovih ciljev. Njihov cilj pa je gotovo dobiček.

Tako opredeljeni cilji pa ne morejo veljati za vse organizacije. Cilj nedobičkovnih organizacij, delno pa tudi javnih organizacij, je zagotavljanje interesov celotne družbe. Cilj jim postavlja država.

VLOGA RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ PRI POSTAVLJANJU CILJEV

Računovodstvo v okviru računovodskega in neračunovodskega predračunavanja :

• ovrednoti posamezne cilje
• pokaže njihov medsebojni vpliv pri različnih velikostih
• njihov vpliv na dolgoročno uspešnost organizacije pri različnih kombinacijah
• jih pripravi za tiste, ki se na njihovi podlagi odločajo.

Poslovodnik in računovodja imata pri odločanju različni vlogi: poslovodnik določi različico, ki naj bi bila sprejeta, računovodja skrbi za informacije, oba pa morata pred sprejetjem različice poznati cilje organizacije.

Drugi korak pri odločanju je proučitev različic, ki bi lahko pripomogle k temu, da bi bili cilji organizacije doseženi.

Zadnji korak pri odločanju pa je primerjava uresničenega z načrtovanim. Naloga nadziranja v okviru odločanja je sestavljena iz presojanja in oblikovanja popravljalnih ukrepov, ki bodo zagotovili, da bodo načrtovani cilji tudi uresničeni.

Organizacije postajajo čezdalje večje, ker so večje bolj konkurenčne. Tako je boj za gospodarno proizvodnjo in majhne stroške njihova vsakdanja naloga. Bistven sestavina zmanjševanja stroškov je tudi uvajanje nadziranja nad stroški in odgovornosti za nastale stroške. Zato so se razvile številne metode za nadziranje stroškov.

KAJ SO MESTA ODGOVORNOSTI

Bistvenega pomena je tudi način vodenja organizacij. Hierarhična organiziranost, katere značilnost je sprejemanje vseh odločitev na najvišji ravni, je s stališča učinkovitih poslovnih odločitev zlasti pri velikih organizacijah neustrezna. Odločanje iz središča zaradi velikosti skoraj ni več mogoče, ker vodstvo ne more ukvarjati z vsakdanjimi dogodki in sprejemati vsakdanjih odločitev. Zato mora odgovornost za vsakdanje poslovne odločitve in vsakdanji nadzor prenesti na nižje poslovodstvo. Proces je znan kot decenaraliziranje, organizacijske enote, ki se oblikujejo v ta namen, pa kot mesta odgovornosti.

Stopnja decentralizacije in kot posledica stopnja prenosa pooblastil na nižje ravni je različna, odvisna je od tehnologije, okolja, velikosti organizacije in drugega, pa tudi od volje vodstva, koliko pooblastil želi prenesti na nižje organizacijske ravni. Zato poznamo tako različne vrste mest odgovornosti. Razlikujejo se prav po stopnji decenaralizacije odgovornosti.

Organizacijski ustroj je posledica procesov delitve in povezovanja delov organizacije. Delitev zadeva oblikovanje nižjih, manjših, podrejenih enot v večjih, povezovanje pa se nanaša na ponovno povezovanje razdeljenih delov v kar najpopolnejšo celoto. Mesta odgovornosti so predvsem instrument, s katerim vodstvo organizacije preverja uspešnost in učunkovitost poslovanja nižjih enot. Torej je glavni namen njihovega oblikovanja zmanjševanje stroškov in doseganje večje uspešnosti organizacije kot celote.

Organizacija mora biti razdeljena tako, da pripadajo vsak del nekemu mestu odgovornosti. Mesto odgovornosti je obenem mesto odločanja. Vsako mesto odgovomosti sme imeti le enega odgovornega poslovodjo. Majhna organizacija je lahko celo eno samo mesto odgovornosti, v velikih organizacijah pa je lahko več mest odgovornosti

Meste odgovornosti omogočajo vodstvu organizacije, da se ukvarja s strategijo, ker se poslovodje na nižjih ravneh odločanja se oredotočajo na sprejemanje vsakdanjih poslovnih odločitev. Tako se doseže dvojna korist: prvič, vodstvo organizacije se razbremeni vsakdanjih opravkov, in drugič, vsakdanje probleme rešujejo tisti, ki jih tudi najbolj poznajo.

Mesto odgovornosti je del organizacije, ki

• Ima enega odgovornega poslovodnika
• Opravlja eno ali več konkretnih nalog s številčno opredeljenimi cilji
• Ima potrebna sredstva, v okviru katerih je razmeroma samostojno.

PREDNOSTI IN POMANJKLJIVOSTI MEST ODGOVORNOSTI

Bistvene prednosti prenašanja odgovornosti na nižje enote navaja:

• Manjše enote olajšajo nadzor
• Odločitve sprejemajo poslovodniki za enote, za katere so odgovorni, saj najbolje poznajo probleme
• Odločitve se sprejemajo hitreje
• Prepreči se obremenitev vodstva s preveč informacijami o vsakdanjih vprašanjih poslovanja
• Prizadevnost in zadovoljstvo poslovodij z delom je večja, saj dejansko sodelujejo pri poslovodenju organizacije.
• Nižji odgovorni poslovodniki lahko pridobijo sposobnost poslovodenja in postanejo kandidati za vodstvo organizacije
• Strateški položaj organizacije s samostojnimi enotami je močnejši
• Razvija se tekmovalni duh
• Vodstvo se lahko osredotoča na strateško načrtovanje in sprejemanje dolgoročnih poslovnih odločitev
• Oživlja se izmenjavanje informacij na nižji ravni
• Zmanjšujejo se posredni stroški, predvsem tisti, ki zadevajo osrednje skupne službe

Neugodne posledice in omejitve

• Usklajevanje med posameznimi deli organizacije je zahtevnejše
• Posamezni deli med seboj tekmujejo za sredstva
• Poslovodje nižjih enot lahko delujejo bolj v prid svojim interesom, kot pa splošnim interesom organizacije
• Večja samostojnost delov organizacije utegne povečati potrebo po dodatnih strokovnjakih kar povečuje stroške
• Prevelika decenaralizacija otežuje nadzor kakovosti
• Notranja tekmovalnost med deli organizacije lahko postane nezdrava

Negativne pojave je možno odpraviti ali kar najbolj zmanjšati z jasno opredeljenimi razmerji med mesti odgovornosti v organizaciji ter s postavitvijo ustrezne informacijske in nadzome ureditve

POGOJI ZA OBLIKOVANJE MEST ODGOVORSNOTI

Pogoji ki morajo biti izpolnjeni a oblikovanje mest odgovornosti:

• Neodvisnost operacij. Sorazmerna neodvisnost se ora izraziti v tem, da so dosežki mesta dgovornosti odvisni od odločitev njegovega poslovodnika in da odločitve oslovodnikov drugih mest nanje ne plivajo.
• Specitlizirano znanje. Poslovodnik namreč laže obvladuje dele organizacije, če poslujejo na podlagi istovrstnega specitliziranega znanja; ni pa verjetno, da bo uspešno vodil več delov, katerih operacije temeljijo na raznovrstnem specitliziranem znanju.
• Obseg posla : Na mestu odgovornosti se lahko opravlja le toliko operacij, kolikor jih poslovodnik obvlada. Če ima opraviti s preveč odločitvami, je treba del odgovornosti prenesti navzdol, kar pomeni, oblikoveči podrejena mesta odgovornosti.

Ko so v organizaciji izpolnjeni pogoji za oblikovanje mest odgovornost se je treba vprašati :

• Kakšna stopnja samostojnosti bo dana posameznim mestom odgovornosti ? Odvisno je od tega kako je mogoče presojati dosežke teh mest
• Kako preprečiti za celotno organizacijo neugodne odločitve? Do tega pride kadar neko mesto poveča svoje ugodnosti na račun drugega, in takrat, kadar se odločitve posameznega mesta presojajo le z njegovega stališča, ne pa tudi s stališča celotne organizacije. Treba je postaviti nadzorne mehanizme
• Katere storitve se bodo še naprej opravljale centralizirano, torej za vsa mesta odgovornosti, in katere razsredinjeno? Decenaralizacija lahko povzroča nepotrebne dodatne stroške, predvsem zato, ker se nekatere storitve po nepotrebnem podvajajo.
• Kako določati transferne cene? Transferne cene pogosto omogočajo neupravičeno prelivanje dobička iz ene enote v drugo

VRSTE MEST ODGOVORNOSTI

Slovenski računovodski standardi opredeljujejo: “Mesto odgovornosti v stopenjskem organizacijskem ustroju je mesto, na katerem obstaja nosilec odgovomosti za tamkajšnje stroške, prihodke poslovni izid ali donosnost. Nosilec odgovornosti na nadrejenem mestu odgovornosti in nosilci odgovornosti na njemu podrejenih mestih odgovornosti so soodgovorni.”

Poznamo pa :

• Stroškovno (odhodkovno) mesto odgovornosti. Poslovodja odloča in je odgovoren v okviru svojih pooblastil samo v zvezi z načrtovanimi stroški oziromaodhodki.
  • Servisno mesto.
    • Vnaprej jim je priznan določen obseg stroškov za opravljanje storitev.
    • Poslovodja mora skrbeti za najboljše možne storitve znotraj priznanih stroškov
  • Standardno stroškovno mesto odgovornosti.
    • Oblikuje na proizvajalnem področju nalog, če je mogoče ugotavljati stroške, za katere je odgovoren poslovodnik tega mesta.
    • Ta mora skrbeti, da ne preseže standardnih stroškov na enoto učinka.
    • Mednje ne padajo stroški, ki sicer zadevajo mesto, vendar so odločitve o njihovi velikosti sprejete drugje.
    • Dosežki mesta ali dosežki poslovodnika mesta se presojajo z odmiki
• Prihodkovno mesto odgovornosti.
  • Poslovodja odloča in je odgovoren v okviru svojih pooblastil samo v zvezi z načrtovanimi prihodki.
  • Oblikovati ga je mogoče na primer prodajni oddelek organizacije ali drug njen del, ki je odgovoren za prodajo.
  • Poglavitna pristojnost poslovodnika takega mesta je sprejemati odločitve o prodaji.
  • Poslovodja prihodkovnega mesta lahko odloča o tistih stroških, ki neposredno vplivajo na velikost prodaje ali prihodkov od prodaje.
  • Sodilo za prihodkovno mesto je posebni prispevek za kritje, ki ga ugotovimo kot razliko med uresničenimi obvladijivimi prihodki in standardnimi stroški za te prihodke. in tudi nevrednostno izražena sodila; mednje spadajo delež proizvodov na trgu, prodaja s čakalno dobo in tako naprej.
• Dobičkovno mestoodgovornosti.
  • Poslovodja odloča in je odgovoren v okviru svojih pooblastil v zvezi z načrtovanimi stroški (odhodki) in prihodki oziroma z načrtovanim dobičkom.
  • Mogoče oblikovati sorazmerno samostojne enote v organizaciji..ločeni obrati, trgovine in tako naprej.
  • Samostojno odločajo o dejavnikih, ki vplivajo na prodajo, in o tistih, ki vplivajo na stroške.
  • Uspešnost poslovodje je merljiva z razmerjem med obvladljivimi stroški in obvladIjivimi prihodki, skratka z dobičkom, ki ga je mogoče nadzirati.
  • Med stroške ali prihodke ni mogoče všteveči obresti in drugih stroškov ali prihodkov od finanenih naložb, saj poslovodja tega mesta ni pristojen za odločitve o tem
  • Lahko se pojavijajo tudi navzkrižna stanja v organizaciji npr. v organizacijah imajo ponavadi eno samo nakupno službo, to pa pomeni, da o tem, po kakšnih cenah kupovati, odločajo drugi
• Naložbeno mesto odgovornosti.
  • Poslovodja odloča in je odgovoren v okviru svojih pooblastil ne samo v zvezi z načrtovanimi stroški (odhodki) in prihodki oziroma v zvezi z načrtovanim dobičkom, temveč tudi vzvezi z načrtovano dobičkonosnostjo.
  • Poslovodja je odgovoren tudi za količino uporabljenih sredstev v proizvajalnem procesu
  • Položaj naložbenega mesta imajo ponavadi večje enote v organizaciji ali pa kar celotna organizacija v povezanem sestavu več organizacij.
  • Merilo je preostali (rezidualni) dobiček, ki ga dobimo tako da od obvladijivega dobička odštejemo stroške kapitala.

Pri dosežkih mest odgovornosti lahko presojamo:

• Uspeh posameznika – poslovodje : upoštevamo le tiste gospodarske kategorije, ki jih neposredno nadzira
• Dosežke mesta odgovornosti kot gospodarske enote : upoštevamo vse gospodarske kategorije, ki zadevajo mesto, ne glede na to, kdo je odgovoren za njihovo velikost.

NADZORNA UREDITEV NA MESTIH ODGOVORNOSTI

SPLOŠNO O PROCESU NADZIRANJA

Naloge, ki jih imajo poslovodniki mest odgovornosti, so navadno določene z načrtom. Ko je ta sprejet, je treba preiti na stopnjo izvajanja in nato k nadziranju izvajanja. V ta namen primerjajo uresničene dosežke z načrtovanimi. Računovodstvo, ki omogoča primerjavo uresničenih dosežkov z načrtovanimi, se imenuje računovodstvo odgovornosti. Ta spremlja stroške, prihodke in dobiček za posamezne poslovodnike, ki sprejemajo odločitve. Primerno tam, kjer je vodstvo organizacije preneslo pristojnosti za sprejemanje odločitev na nižje enote.

Računovodstva odgovornosti ima štiri stopnje :

• Računovodja pripravi poročilo. V njem primerja načrtovane dosežke z uresničenimo.
• Ko poslovodja, ki je prenesel pooblastila na nižje enote, to poročilo prouči (drugi korak), zahteva (ali pa ne) dodatne informacije o vzrokih za odmike med načrtovanim in uresničenim.
• V dodatnih informacijah so obrazloženi vzroki za odmike (tretji korak)
• Poslovodja, ki je prenašalec odgovornosti in dobi dodatne informacije, odloči, kaj je treba storiti, da bodo načrtovani cilji tudi uresničeni.

RAČUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI

Računovodstvo odgovornosti spremlja in poroča, kako odgovorno so poslovodniki vodili poslovno politiko mest odgovornosti.

Učinkovito je lahko le, če

• So poslovodje odgovorni le za dejavnosti, ki jih obvladujejo.
• Si poslovodje prizadevajo doseči cilje, ki so bili postavijeni kot del ciljev organizacije.
• Poslovodje sodelujejo pri postavljanju ciljev (udeležbeno predračunavanje)
• So cilji dosegljivi z učinkovitim in uspešnim delovanjem poslovodij
• So poročila o dosežkih in povratne informacije pravočasni
• Je vloga računovodstva odgovornosti pri dosežkih organizacije jasno opredeljena.

Zato v poročilu :

• Ugotavlja odmike med uresničenim in načrtovanim,
• Sestavlja poročilo o dosežkih,
• Izbira primerno vsebino poročila za različne poslovodje

Odmik je podlaga računovodstva odgovornosti in je opredeljen kot razlika med uresničenim in načrtovanim. Odmik je vedno izražen vrednostno.

Razlika med dvema kategorijama, kjer je primerjana kategorija večja od primerljive, označena z negativnim predznakom, ne glede na to, ali je to za uspešnost organizacije ugodno ali neugodno. Zato je potrebno odmike označiti kot ugodne ali neugodne. Tako je, denimo, pozitivna razlika med uresničenimo in načrtovanimi stroški označena kot neugoden odmik, pozitivna razlika na primer med uresničenimi in načrtovanimi prihodki pa kot ugoden odmik.

Poročilo o dosežkih se pripravija zato, da bi se različni poslovodniki seznanili z dosežki mest odgovornosti.

Preglednica 5.1

Poročilo vsebuje informacije o uresničenih velikostih, načrtovanih velikostih in odmikih ter ocene, ali gre za ugodne ali neugodne odmike.

Naloga računovodstva odgovornosti je tudi izbira podatkov, ki jih je treba uvrstiti v poročilo in sicer je treba zapisati tiste informacije, ki jih poslovodja obvladuje. Vendar najdemo v poročilu velikokrat tudi podatke o gibanju gospodarskih kategorij, ki zadevajo posamezno mesto, vendar na njegovo velikost poslovodnik ne more vplivati. Namen takega poročila je seznaniti poslovodnika s celotnim dosežkom mesta in tako povečati njegovo zanimanje za dosežke mesta kot gospodarske enote

Informacije to tem manj podrobne, čim višjim poslovodnikom v organizacijskem ustroju so namenjene.

Preglednica 5.2

Če bi vsak nadrejeni v organizaciji dobival popolnoma enaka poročila kot podrejeni, bi poslovodniki na višjih ravneh dobili več informacij, kot so jih sposobni pregledati

Višje poslovodstvo ponavadi zanimajo le dosežki na splošno, ne pa tudi podrobnosti. Višje poslovodstvo ima vedno možnost zahtevati dodatne informacije

Pravočasnost informacij. Informacije morajo biti pripravijene dovolj hitro, tako da je na njihovi podlagi mogoče sprejemati popravljalne ukrepe.

POROČILO O ODMIKIH IN MOŽNOST ZA ODPRAVLJANJE VZROKOV ZANJE

Poročilo o odmikih pokaže razlike med uresničenimi in načrtovanimi dosežki, ne pokaže pa vzrokov zanje.

Ti so lahko :

• Neuspešno in neučinkovito izvajanje načrta : spremeniti način in poti delovanja
• Napačen, neustrezen načrt, ki ga zato ni mogoče uveljaviti : sprememba načrtovanih nalog
• Nepoznavanje ali nezmnožnost poznavanja prihodnjih dogodkov, še preden začnejo nastajati; Taki dogodki so lahko
  • Dogodki, ki imajo le enkraten učinek : ne izzove popravljalnih ukrepov
  • Dogodki, ki jih sicer ob načrtovanju nismo poznali, vendar imajo, če nastopijo, za organizacijo dolgotrajne posledice : zahtevajo tudi spremembe načrtovanih nalog

Ker je izmerjenih odmikov običjano zelo veliko, poslovodniki pogosto ne morejo preučiti vseh, zato je treba v množici izbrati pomembne. Zato pa obstajajo različna pravila.

Poslovodenje po izjemah.

Poostavi se meja odmikov in tiste, ki jo presegajo, je treba dodatno preučiti. Potem ko izjeme proučijo, izvedejo potrebne popravljalne ukrepe.

Problem je, kako določiti izjeme. Potrebnno je določiti neko sodilo, torej pripravimo kontrolni list, ki temelji na standardnem odmiku.

Za popoln uspeh najbolje preučiti vse odmike, vendar je to v praksi neizvedljivo. Ta opredelitev izjem ni mogoče uporabiti nekega vsesplošnega sodila, temveč je treba poleg velikosti odmikov upoštevati tudi razlike v času, naravo poslovnega dogodka, njegov obseg in drugo.

NADZIRANJE STROŠKOVNEGA MESTA ODGOVORNOSTI

Da bi dosegli uspešno in učinkovito delovanje stroškovnega mesta, moramo postaviti ustrezne nadzorne mehanizme. Pri tem so zelo pomembna sodila, s katerimi lahko ugotavljamo, ali je bilo poslovanje mest skladno s pričakovanji ali ne. Za oblikovanje takšnih sodil je treba uporabiti standardne stroške.

Razčenjevanje odmikov in ukrepanje pa ni mogoče, če poznamo le stroške v celoti. Zato je treba stroške razdeliti tako, da bomo lahko ugotavljali delne odmike najprej po vrstah stroškov, nato pa še po vzrokih za nastanek odmikov.

RAZČLENITEV ODMIKOV MED URESNIČENIMI IN STANDARDNIMI NEPOSREDNIMI STROŠKI DELA IN NEPOSREDNIMI STROŠKI MATERIALA

Odmik pri neposrednih stroških je lahko posledica spremenjene cene prvine poslovnega procesa ali posledica njenega spremenjenega potroška.

Zato odmike ugotavljamo tako, da upoštevamo vpliv odmikov pri cenah in vpliv odmikov pri potroških.

ODMIKI PRI NEPOSREDNIH STROŠKIH DELA

Neposredni stroški dela sodijo med tiste stroške, pri katerih je treba upoštevati načelo gibljivega predračunavanja. Zato moramo, preden izračunavamo odmike, načrtovane stroške prilagoditi dejanskemu obsegu dejavnosti.

Nato izračunamo pri neposrednih stroških dela

= uresničeni neposredni stroški dela – standardni (načrtovani) neposredni stroški dela

Ker je standardni strošek za delo rezultat dveh dejavnikov (standardne cene in standardnega potroška), je treba odmik razčleniti

• Na odmik, ki je posledica spremenjene urne postavke neposrednega dela, to je cene enote
• Na odmik, ki je posledica spremenjene učinkovitosti dela, to je spremenjenega potroška dela.

Odmik zaradi spremenjene urne postavke neposrednega dela =

= (uresničena urna postavka — standardna urna postavka) x uresničene ure dela

Odmik zaradi spremenjene učinkovitosti dela =

= (uresničene ure dela — standardne ure dela za uresničeno proizvodnjo) x standardna urna postavka

Celotni odmik pri neposrednih stroških dela =

=odmik zaradi spremenjene urne postavke neposrednega dela + odmik zaradi spremenjene učinkovitosti dela

ODMIKI PRI NEPOSREDNIH STROŠKIH MATERIALA

Neposredni stroški materiala so glede na to, kako se odzivajo na spremenjeni obseg dejavnosti (proizvodnje), enaki kot neposredni stroški dela. Tako je treba upoštevati načelo gibljivega predračunavanja.

Celotni odmik pri neposrednih stroških materiala

=uresničeni neposredni stroški materiala — standardni neposredni stroški materiala

Odmik razčlenimo dva dela, in sicer na del, ki je posledica spremenjenih cen materiala in na del, ki je posledica spremenjene porabljene količine.

Predposatvimo, da je bil kupljeni material tudi porabijen in ni v zalogi, drugače ne moremo sočasno ugotavljati odmikov zaradi cene in odmikov zaradi porabe. Razlike v cenah, torej cenovne odmike, lahko ugotavljamo ob nabavi, odmike v potroških pa med porabo.

Celotni odmik pri neposrednih stroških materiala je posledica:

• Spremenjenih cen materiala:

= (uresničene cene — standardne cene) x uresničena poraba materiala ( potrošek )

• Spremenjene porabljene količine materiala:

= (uresničena poraba neposrednega materiala — standardna poraba neposrednega materiala za uresničeno proizvodnjo) x standardne cene

Odmik pri neposrednih stroških materiala =

odmik zaradi spremenjenih cen materiala + odmik zaradi spremenjene porabijene količine materiala

Kadar je kupljena količina večja od porabljene in se zato povečjo zaloge, sproti izračunavamo le odmike zaradi spremenjenih cen. Pri tem upoštevamo kupljeno količino, ne porabljene. Tako ugotavljamo razlike v cenah pravočasno, in ne šele takrat, ko količine porabljamo. S tem je ravnateljstvu dana podlaga za ukrepanje takoj, ko se pojavi neugoden nakup. Seveda pa za količine v zalogi ni mogoče izračunavati celotnega odmika.

ALI SO ODMIKI LAHKO VODILO ZA POPRAVLJALNE DEJAVNOSTI?

Dejstva, ki jih morajo poznati tisti, ki sprejemajo popravjalne ukrepe, da ti ne bi imeli negativnih posledic.

• Standardne velikosti gospodarskih kategorij so tiste, ki jih je v prihodnosti mogoče doseči kot povprečne. To ne pomeni, na primer pri standardnih cenah, da bodo vse cene enake. Pomeni le, da bodo povprečne cene enake standardnim
• Ali so ugodni ali neugodni odmiki za organizacijo resnično ugodni ali neugodni, je naslednje vprašanje. Odmiki kažejo npr. ali so uresničeni stroški večji ali manjši od načrtovanih, ne pa tudi tega, ali so odmiki za organizacijo dobri ali slabi
• Odmik pri nabavi materiala je lahko za organizacijo resnično ugoden le, če ji je uspelo dobiti material enake kakovosti in v predvidenih rokih po nižjih cenah. Če pa je material cenejši :
  • Ker je slabše kvalitete, bomo imeli gotove proizvode slabše kakovosti, večji odpadek
  • Če je cena nižja zaradi večje nabavljene količine, bomo imeli večje dodatne stroške skladiščenja in financiranja
• Čigavi ukrepi povzročajo odmike?
  • Nepredvideni dogodki : Splošno povišanje cen, za katero ni vzrokov znotraj organizacije;
  • Nasprotovanja med oddelki : Previsoke cene, ki so posledica nepravočasno kupljenega materiala. Material pa ni bil pravočasno kupijen zato, ker je dal vodja proizvodnje nakupni službi pred začetkom proizvajanja nalog za nakup premajhne količine materiala.

Vloga računovodje pri nadziranju je, da pokaže, v katerih postavkah načrt, izražen v standardnih sroških, ni bil dosežen.

RAZČLENITEV ODMIKOV PRI POSREDNIH STROŠKIH

Vse posredne stroške organizacije lahko razdelimo na spremenljive posredne stroške in stalne posredne stroške.

• Spremenijivi posredni stroški :
  • Povezani so z neko dejavnostjo v organizaciji in se spreminjajo z njenim obsegom.
  • Standardizacija je odvisno od tega, od česa je odvisna njihova velikost. To pokažemo s podlago za njihovo razporejanje
  • Lahko jih razporejamo na stroškovne nosilce s pomočjo kalkulacije na podlagi akrivnosti.
• Stalni posredni stroški so stroški
  • Ostanejo v obračunskem obdobju enaki ne glede na obseg dejavnosti
  • Za določeno obdobje (mesec, leto) jih najprej predvidimo v absolutnem znesku, nato pa ponavadi preračunamo na enoto načrtovanega obsega dejavnosti.
  • S spremenjenim obsegom se ne spremenijo načrtovani stalni posredni stroški
  • V kalkulacijo stroškov končnega stroškovnega nosilca jih vključimo s pomajo količnika
    načrtovani stalni posredni stroški
    =—————————————————————————
    obsegdejavnosti
  • Obseg dejavnosti : pojem je odvisen od podlage, na kateri razporejamo posredne stroške na stroškovne nosilce.
  • Lahko so to vrednostno izražene gospodarske kategorije (na primer neposredni stroški dela, vsi neposredni stroški in tako naprej) ali pa druge (na primer ure neposrednega dela in tako naprej).

Razčlenitev odmikov posrednih stroškov stroškovnega mesta.

Najprej razčlenimo celotni odmik na štiri dele :

• Odmik pri spremenlijivih posrednih stroških zaradi njihove spremenjene velikosti.
• Odmik pri spremenlijivih posrednih stroških zaradi spremenjene učinkovitosti osnove, ki je uporabljena za njihovo standardizacijo.
• Odmik pri stalnih posrednih stroških zaradi njihove spremenjene velikosti
• Odmik pri stalnih posrednih stroških zaradi spremenjenega obsega dejavnosti

Spremenjeni obseg dejavnosti vpliva na spremenijive posredne stroške drugače kot na stalne posredne stroške. Zato se tudi odmiki ugotavljajo različno.

ODMIKI PRI SPREMENLJIVIH POSREDNIH STROŠKIH

Odmik pri spremenljivih posrednih stroških razčlenimo na

• Odmik uresničenih spremenijivih posrednih stroškov od standardnih (predračunski odmik)
• Odmik pri uresničenih spremenljivih posrednih stroških = uresničeni spremenljivi posredni stroški – standardni spremenljivi posredni stroški
• Standardni spremenijivi posredni stroški = standardni količnik pri enoti dejavnosti x uresničeni obseg dejavnosti
• Odmik zaradi spremenjene velikosti osnove (učinkovitostni odmik).
• Odmik zaradi spremenjene velikosti osnove = (uresničeni obseg dejavnosti – standardni obseg dejavnosti) x standardni količnik pri spremenijivih posrednih stroških
• Celotni odmik pri spremenijivih posrednih stroških = odmik pri uresničenih spremenljivih posrednih stroških + odmik zaradi spremenjene velikosti osnove
• Odmik je neugoden, če so uresničeni spremenljivi posredni stroški večlji od standardnih.

ODMIKI PRI STALNIH POSREDNIH STROŠKIH

Pri stalnih posrednih stroških imamo dvoje vrst odmikov:

• Odmik uresničenih stalnih posrednih stroškov od načrtovanih (predračunski odmik)
• Odmik stalnih posrednih stroškov = uresničeni stalni posredni stroški – načrtovani stalni posredni stroški
• Odmik načrtovanih stalnih posrednih stroškov od standardnih zaradi spremenjenega obsega dejavnosti (dejavnostni odmik)
• Odmik zaradi spremenjenega obsega dejavnosti = načrtovani stalni posredni stroški – načrtovani stalni posredni stroški, prilagojeni uresničenemu obsegu dejavnosti

Standardne stalne posredne stroške, prilagojene uresničenemu obsegu dejavnosti, izračunamo na podlagi standardnega količnika na uresničeni obseg dejavnosti. Če je uresničena dejavnost manjša od načrtovane, ne bomo pokrili vseh stalnih posrednih stroškov s količino proizvodov, predvidenih za prodajo. Celotni odmik pri stalnih posrednih stroških je seštevek obeh odmikov. Torej: Celotni odmik pri stalnih posrednih stroških = predračunski odmik (odmik pri stalnih posrednih stroških) + dejavnostni odmik (odmik zaradi obsega dejavnosti)

Spremenjena dejavnost ne vpliva na velikost stalnih posrednih stroškov, in to je tudi eden izmed vzrokov, da za nadziranje posrednih stroškov ponavadi upoštevamo le tele delne odmike:

• Odmik dejanskih spremenijivihposrednih stroškov,
• Odmik zaradi spremenjene velikosti osnove spremenljivih posrednih stroškov in
• Odmik stalnih posrednih stroškov od standardnih

Dejavniki ki so značilni le za stalne posredne stroške:

• Preudarno nastali stalni posredni stroški :
  • Stroški za propagando, raziskovalno dejavnost in drugo
  • Mogoče jih je obvladovati in spreminjati v letu dni.
• Nujni stalni posredni stroški :
  • Ni jih mogoče odpraviti v kratkem času.
  • Velikost teh stroškov je težko nadzirati.
  • Ugotavljanje odmikov med načrtovanimi in doseženimi ni posebno pomembno, zato je nadzor bolj usmerjen v :
    • Izvirne odločitve, katerih posledica so nujni stalni posredni stroški.
    • Način, kako so bile sprejete odločitve uresničene.
  • Odmiki so lahko posledica enega ali vseh naštetih vzrokov:
    • Nepredvideni dogodki ob nakupu sredstev
    • Načrt dejavnosti, predviden ob nakupu, ni ustrezno uresničen : nismo na primer usposabljali zaposlencev pri strojih, to pa povzroča večje odpadke materiala. Izvesti je potrebno popravljalne ukrepe
    • Napačna domneva glede dobičkonosnosti sredstva : popraviti ni več možno nič. Dobra šola pri nadaljnih odločitvah

NADZIRANJE PRIHODKOVNEGA MESTA ODGOVORNOSTI

Dosežki prihodkovnega mesta vplivajo na dobiček organizacije s prihodkom na enoto, z obsegom prodaje in stroški trženja.

Dosežke mesta ocenjujemo z odmikom posebej opredeljenega prispevka za kritje, ki je je razlika med prodajno ceno in standardiziranimi spremenijivimi stroški.

Na velikost posebnega prispevka za kritje vpliva tudi obseg prodaje, zato se v njem zrcali tako povišanje (znižanje) cen kot tudi povečanje (zmanjšanje) obsega te prodaje.

Kako ugotovimo posebni prispevek za kritje, kaže preglednica 5.5.

Ker na velikost odmika posebnega prispevka za kritje vplivajo spremenjene cene in spremenjeni obseg prodaje, ga lahko razčlenimo na dva dela :

• Odmik zaradi spremenjenih cen (cenovni odmik) in
  • Razliko med uresničeno in načrtovano ceno pomnožimo s količino dejansko prodanih proizvodov.
  • Pove, koliko je odmik pri posebnem prispevku za kritje posledica razlike med načrtovanimi in uresničenimi cenami.
• Odmik zaradi spremenjenega obsega prodaje (količinenski odmik).
  • Razliko med uresničenim in načrtovanim obsegom prodaje pomnožimo z načrtovanim posebni prispevkom za kritje na enoto.
• Vsota odmikov zaradi spremenjenih cen in zaradi spremenjenega obsega prodaje je skupni odmik.

Preglednici 5.6.

Poslovodja prihodkovnega mesta ne more vplivati na uresničene stroške, zato tudi pri ugotavljanju uresničenega posebnega prispevka za kritje upoštevajo standardni stroški. Če bi upoštevali uresničene stroške, bi vrednotili uspešnost poslovodnika po podlagah, na velikost katerih ni mogel vplivati.

Druga sodila :

• Delež proizvodov na trgu; primerjava med načrtovanim deležem in uresničenim pokaže, kako se spreminja razmerje do tekmecev;
• Prodaja s čakalno dobo : Ugotavljamo, ali so dogovorjeni roki spoštovani. Predolga čakalna doba, čeprav dogovorjena, povzroči izgubo trga

NADZIRANJE DOBIČKOVNEGA MESTA ODGOVORNOSTI

Poslovodja dobičkovnega mesta odgovornosti je odgovoren za odločitve, ki zadevajo cene, trženje in proizvodnjo. Pomeni da je podlaga za presojanje dosežkov poslovodje doseženi dobiček.

Dobimo ga tako, da od vseh prihodkov odštejemo vse stroške.

Uporabnost dobička za presojanje dosežkov omejujejo :

• Transferne cene
• Obvladljivost gospodarskih kategorij, ki se pojavljajo na mestu odgovornosti.

TRANSFERNE CENE

Vpliv transfernih cen na dosežke mest odgovornosti

So posledica tega, da en ali več delov organizacije uporablja proizvode in storitve, ki jih proizvajajo drugi deli organizacije. Posamezne enote tako kupujejo in prodajajo druga drugi. Cene, po katerih se prodaja in kupuje, so transferne cene.

V nekaterih organizacijah ni določeno, ali kupovati in prodajati potrebne storitve zunaj ali znotraj njih, v drugih pa je obvezno, kadar so v njej na voljo potrebni proizvodi ali storitve.

Če se poslovodje mest lahko samostojno odločajo, kje bodo kupovali, mora biti politika transfernih cen skrbno načrtovana, sicer lahko poslovodje sprejemajo odločitve, ki so ugodne za posamezna mesta, ne pa tudi za organizacijo kot celoto.

Drugi predlogi o oblikovanju transfernih cen :

• Tržne cene :
  • Primerna je ob medsebojni neodvisnosti mest odgovornosti znotraj organizacije
  • Vsebuje probleme :
    • Nanjo vpliva (ne)izkoriščenost proizvajalnih zmogljivosti v posameznih panogah
    • Problem dolgoročnosti in kratkoročnosti cen : nekatere organizacije postavljajo krtakoročno nižje cene, dokler ne osvojijo tržišča, in jih kasneje dvignejo;
    • Pojavljajo se omejeni trgi ali pa sploh ni trgov za posamezen polproizvod. V tem primeru sploh ni neke primerljive cene, ki bi lahko bila osnova.
• Prilagojene tržne cena :
  • Transferne cene so lahko nižje od tržnih, ker nekateri stroški (reklama, prevozi) ne nastajajo
  • Pojavijajo se enaki problemi kot pri oblikovanju transfernih cen na tržnih podlagah
• Na podlagi stroškov :
  • Dejanski stroški :
    • Omogoča pokritje tistih stroškov, ki so resnično nastali
    • Spodbuja k neučinkovitosti in zato k prevelikim stroškom
      • zmanjšala motiviranost poslovodij za zmanjšanje stroškov in povečanje proizvodnosti
      • odgovornost za nastale stroške ni pravično razdeljena med nakupno in prodajno mesto odgovornosti, saj mora nakupno mesto pokriti tudi nesmotrnost prodajnega mesta odgovornosti
  • Standardni stroški :
    • Upošteva razmere pri poslovanju
    • Vprašanje je le, kako standardizirati posredne stroške
    • Ceno oblikujemo po obrazcu : Transferna cena = standardni stroški + standardni dobiček
  • Prilagojeni stroški
    • gre za pogajanje o stroških, ki so podlaga za določanje prodajnih cen, ta podlaga pa so lahko dejanski ali standardni stroški
    • Je ponavadi ustrezno z vidika organizacije kot celote
    • Lahko pa je zelo zamudno, zlasti če ni pripravljenosti za resnično pogajanje
  • Mejni stroški
    • Nanašajo le na proizvodnjo, ki je predmet transferja med dobičkovnimi mesti odgovornosti
    • Niso se uveljavili ker :
      • Zmanjšuje neodvisnost enot, ki poslujejo druga z drugo
      • Zamegljuje oblikovanje cen, kadar mejni stroški niso enaki, zlasti takrat, kadar kupuje pri eni enoti iste proizvode, vendar različne količine, več enot; cene za posamezne enote morajo biti v tem primeru različne;
      • Povečuje interes poslovodnikov, da prikažejo čim večje mejne stroške
• Ciljnem dobičku
  • Transferne cene določamo tako, da k stroškom prištejemo neki ciljni dobiček
  • Ta omogoča pri vsaki enoti drugačno dobitkovnost prihodkov;
  • Pomeni razporejanje dobička organizacije na posamezne enote
  • Pomanjkijivosti :
    • Zahteva veliko usklajevanja
    • Potrebe po sredstvih za vlaganje iz leta v leto spreminjajo, kar zahteva dogovarjanje o prenosnih (transfernih) cenah vsako leto
    • Zahteva tudi vnaprejšnje usklajevanje potreb po naložbah, kar je v razmerah, ko organizacija ne more uresničiti vseh želenih naložb, izjemno težavno;
    • Težavno pa je tudi popravljanje načrta, če se razmere poslovanja spremenijo;
• Ciljnih stroških
  • Izhajamo iz načela, da seštevek stroškov posameznih enot ne sme presegati ciljnih stroškov, ki jih določa trg
  • Ciljne stroške je treba razdeliti po posameznih delih proizvoda in po enotah
  • Ta način je zelo zahteven

Vpliv transfernih cen na uspešnost organizacije kot celote

• Če se poslovodje mest odgovornosti prostovoljno odločajo, ali bodo sodelovali v prenosu (transferju) ali ne.
  • Vprašanje ali obstaja interes in če je trensfer zaželen ali ni
  • Težave : saj želi kupec čim nižje cene, prodajalec pa čim višje, obadva pa sta del iste organizacije.
  • Če je transfer zaželen s stališča organizacije kot celote, ne pa s stališča posameznega partnerja, je treba predvideti niz se sprejemIjivih prenosnih (transfernih) cen.
  • Pri tem ima računovodstvo pomembno vlogo.
• Če se poslovodniki ne morejo prosto odločati ali bodo sodelovali v transferju
  • Lahko pride do vsiljenih odločitev.
  • Te imajo lahko slabe posledice, saj je poslovodnik odgovoren za stroške, na velikost katerih ni mogel vplivati.
  • Zato je izjemno pomembno, da so prenosne (transferne) cene izbrane premišljeno.
• Zamisel prenosnih (transfemih) cen prerazdeljuje prihodek od prodaje končnega proizvoda med tiste, ki so sodelovali pri njegovem ustvarjanju. Zato
  • mora spodbujati poslovodnike dobičkovnih mest odgovornosti k odločanju, torej dajati ustrezne informacije;
  • mora omogočati oceno delovanja posameznih dobičkovnih mest glede na doseganje ciljev organizacije;
  • ne sme zmanjševati neodvisnosti enot, oblikovanih kot dobičkovna mesta znotraj organizacije. Če je prenosna (transfema) cena vsiljena stopnja neodvisnosti dobičkovnega mesta odgovornosti in stopnja odločanja poslovodnikov o njegovi uspešnosti zelo znižata.
  • Poslovodje je treba spodbujati k transferju tudi s spodbujevalnimi transfemimi cenami, ki os lahko oblikovane
  • Prenosna (transferna) cena = spremenijivi stroški enote + okoliščinski (oportunitetni) stroški organizacije kot celote na enoto, če se prenos (transfer) izvaja
  • Kot okoliščinski (oportunitetni) strošek se šteje prispevek za kritje, ki bi ga organizacija dobila, če bi prodala drugačne možne proizvode zunaj svojih okvirov.
• Dolgoročna razsežnost : Obstaja možnost da bi
  • V prihodnosti odpravili določeno področje delovanja.
  • Notranji porabnik oziroma notranji prodajalec v prihodnosti prenehal obstajati

Obvladljivost stroškov in vrednotenje dosežkov dobičlovnega mesta odgovornosti

V poročilo o dobičkovnem mestu odgovornosti se pogosto uvrščajo tudi gospodarske kategorije, predvsem stroški, na katere ne vpliva neposredno njegov poslovodnik. Vzrok je v temu, da vodstvo organizacije želi, da bi se poslovodja mesta seznanil tudi s tistimi stroški mesta, na katere sicer ne more vplivati.

Izkaz poslovnega izida, ki ga izdelamo v ta namen, je podoben običajnemu izkazu poslovnega izida, le da uvaja pojem obvladljivi dobiček; ta je razlika med prihodki in stroški (neposredne stroške in posredne stroške), ki jih je mogoče obvladovati oz. predvidevati.

Rrazličneh vrst stroškov je težko deliti na obvladijive in neobvladijive, zato jih določimo z uporabo metode izločanja, torej se vnaprej opredeli, kateri stroški na mestu odgovornosti ne bodo obvladijivi. Obvladljivi so potem vsi stroški razen vnaprej predeljelnih.

Primer stroškov reklamiranja : Če o njih odloča poslovodjak mesta, so to lahko tudi stalni posredni stroški mesta in so na mestu obvladljivi. Če pa o njih odloča vodstvo organizacije in jih deli po posameznih proizvodih, so to lahko tudi spremenijivi stroški in niso obvladljivi na mestu

Stroški vodstva : Način pokrivanja je običajno določen z dogovorom. Običajno je tak, da več tovrstnih posrednih stroškov pokriva mesto, ki ima večji dobiček.

Sodilo uspešnosti dobičkovnega mesta odgovornosti

Sodilo, s katerim lahko zadovoljivo presojamo dosežke dobičkovnega mesta odgovornosti, je dobiček, ki ga je mogoče nadzirati. Zato moramo ugotavtjati odmike takšnega (obvladijivega) dobička.

Obvladijivi dobiček je razlika med obvladljivimi prihodki in obvladijivimi odhodki (stroški).

Celotni odmik lahko tako razčlenimo na delne odmike. Odmik lahko posledica ali odmika pri stroških ali odmika pri prihodkih ali odmika pri obeh gospodarskih kategorijah.

Delni odmik dobičkovnega mesta odgovornosti, ki zadeva stroške, je celotni odmik stroškovnega mesta odgovornosti, delni odmik dobičkovnega mesta odgovornosti, ki zadeva prihodke, pa je celotni odmik prihodkovnega mesta odgovornosti.

Zato lahko delne odmike razčlenjujemo naprej, in sicer pri stroških tako, kot smo povedali pri stroškovnem mestu, pri prihodkih pa tako, kot smo povedali pri prihodkovnem mestu.

NADZIRANJE NALOŽBENEGA MESTA ODGOVORNOSTI

OPREDELITEV SODILA USPEŠNOSTI NALOŽBENEGA MESTA ODGOVORNOSTI

Poslovodnik naložbenega mesta odgovornosti je odgovoren ne samo za dobiček, temveč tudi za naložbene odločitve.

Sodilo mora upoštevati :

• Dobiček mesta se ne povečuje z dejanji, ki bi zmanjševala dobiček organizacije kot celote (na primer z nakupom zunaj, če je cena nižja od prenosnih /transfernih/ cen, in tako naprej);
• Dobiček mesta ni odvisen od odločitev drugih mest ali organizacije kot celote;
• V dobičku mesta se zrcalijo vsi dogodki, ki jih obvladuje njegov poslovodnik ali njegovi podrejeni.

Takšne lastnosti ima preostali (rezidualni) dobiček, vendar se za presojanje dosežkov naložbenega mesta pogosteje uporablja koeficient dobičkonosnosti sredstev, ob predpostavki, da se o dobljenih posojilih in z njimi povezanih obrestih odloča na vodstva, ne pa naložbenega mesta.

Koeficient dobičkonosnostisredstev

Koeficient dobičkonostnosti sredstev = dobiček/sredstva

Velja pa tudi naslednje :

Koef. dobičkonosnosti sredstev = koef.obračanja sredstev x stopnja dobičkovnosti prihodkov od prodaje

Koeficient obračanja sredstev = prihodki od prodaje/sredstva

Stopnja dobičkovnosti prihodkov od prodaje = dobiček/prihodki od prodaje

Preglednica 5.9.

Koeficient dobičkonosnosti sredstev je ustrezno sodilo za dosežke mesta, njegova uporaba je pa lahko škodljiva glede na organizacijo kot celoto

Preostali (rezidualni) dobiček

Ugotovimo ga po obrazcu:

Preostali (rezidualni) dobiček = dobiček – ciljni koef.dobičkonosnosti x povprečna vrednost naložbe

Preglednica 5.10.

Za pravilno ugotovitev preostalega (rezidualnega) dobička je pomembna pravilna opredelitev obvladijivih sredstev (naložb). Mednje je mogoče uvrstiti le tiste, o nakupu katerih je odločalo mesto, ne pa tudi tistih, ki so mu jih kakorkoli vsilili drugi.

Pri tem sta pomembni zlasti dve vprašanji:

• Ali upoštevati v sodilu tudi opremo, ki jo uporablja več naložbenih mest odgovornosti?
  Če naložbeno mesto odgovornosti uporablja pri svoji dejavnosti opremo drugih ter mu zato ni bilo treba kupiti svoje, mora ustrezni del všteti med sredstva
  Če pa oprema ni neposredno vključena v proizvajalni proces, je ne vštejemo v sodilo uspešnosti. Npr. stavba vodstva organizacije.
  Težave v zvezi z vračunavanjem opreme, ki jih uporablja več mest, so podobne težavam pri transfernih cenah posledica je lahko neugodno počutje poslovodij,
• Ali upoštevati nabavno ali neodpisano vrednost?
  Upoštevamo vsa sredstva, med temi pa tista sredstva, za katera je predvidena amortizacija, po neodpisani vrednosti.
  • Pri uporabi neodpisane vrednosti v kazalniku se dobičkonosnost in preostali (rezidualni) dobiček povečujeta iz leta v leto pri sicer enakem dobičku, saj je zaradi amortizacije vrednost osnovnih sredstev iz leta v leto manjša.
  • Pri uporabi nabavne vrednosti osnovnih sredstev je velikost kazalnikov pri enakem dobičku vso dobo koristnosti enaka.
• Upoštevati pa je treba tudi vpliv inflacije. Za realno oceno dosežkov je treba vrednost sredstev prevrednotiti ter tudi amortizacijo in sredstva prikazati po sprotnih cenah.

PRESOJANJE USPEŠNOSTI NALOŽBENEGA MESTA ODGOVORNOSTI

Za ugotavljanje vzrokov za odmike uresničenega od načrtovanega je treba celotni odmik razčleniti na odmik pri sredstvih in na odmik pri dobičku. Delne odmike, to je odmik pri sredstvih in odmik pri dobitku, lahko razstavljamo naprej

Na katere delne odmike bomo razčenili odmik pri sredstvih, je odvisno od sestave celotnih sredstev mesta in od načina pridobivanja sredstev mesta (samostojen nakup, vsiljena uporaba). Zato vodstvo glede na velikost odmikov in razmere v organizaciji kot celoti odloči o nadaljnjem razčenjevanju odmikov pri sredstvih

Kako ugotavljati odmike pri dobičku, smo spoznali v prejšnjih točkah. Prav tako kako se ugotavljajo odmiki stroškovnega in prihodkovnega mesta odgovornosti

DOBIČKOVNO IN NALOŽBENO MESTO KOT MESTI ODGOVORNOSTI IN KOT GOSPODARSKI ENOTI

Mesta obravnavamo bodisi kot gospodarske enote bodisi kot mesta odgovornosti. Podlaga za presojanje dosežkov tako dobičkovnega kot naložbenega mesta odgovornosti je dobiček. Vendar je dobiček zaradi decenaralizacije odgovornosti za mesta odgovornosti lahko drugačen (večji ali manjši) kot za gospodarske enote.

Iz imamo tri ravni dobička.

• Obvladijivi dobiček je tisti, ki smo ga ugotovili tako, da smo upoštevali prihodke in stroške, ki jih obvladuje poslovodja mesta.
  • Podlaga za presojanje dosežkov poslovodnikov dobičkovnega in naložbenega mesta odgovornosti.
  • Bistvenega pomena je pravilna razmejitev prihodkov in stroškov na obvladljive in neobvladljive prihodke in stroške
  • Kadar ugotavljamo uspešnost mesta odgovornosti upoštevamo le obvladljive prihodke in obvladijive stroške.
  • Koristno je da poslovodje poznajo vse prihodke in vse stroške, povezane z mesti odgovornosti, ki jih vodijo, zato računovodstvo odgovornosti v svojih poročilih poslovodnikom mest odgovornosti posebej izkazuje obvladljive prihodke in obvladljive stroške ter posebej druge prihodke in druge stroške.
• Dobiček gospodarske enote (dobiček poslovnoizidne enote) :
  • Upoštevajo se tudi drugi prihodki in stroški, ne glede na to, kdo je odločal o njihovi velikosti.
  • Amortizacija je obvladljivi strošek.

Poenostavljene sheme stopenjskega ugotavljanja poslovnega izida

Naloga računovodstva v podjetju je zagotavljanje številnih, predvsem vrednostnih informacij o gospodarski enoti, uporabljivih za poslovne odločitve.

Vzpostavljeno je kot finančno računovodstvo, stroškovno računovodstvo, poslovodno računovodstvo pa tudi kot državno računovodstvo.Torej računovodstvo zajema na eni strani tehnike za zajemanje podatkov, na drugi strani pa preoblikuje podatke v informacije za odločanje.

Od računovodstva se zahteva da tistim, ki si prizadevajo za uspešnost organizacije pomaga sprejemati poslovne odločitvem, po drugi strani pa ugotavlja kakšno je gospodarsko in finančno stanje v organizaciji, ter kakšen so možnosti razvoja organizacije.

Računovodenje je jezik v katerem prenašamo informacije tistim, ki se zanje zanimajo. Ustrezne informacije mora zagotoviti ob najmanjših možnih stroških. Koristi od informacij pa morajo biti večje od stroškov za njihovo zbiranje.

POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO – OPREDELITEV

Poslovodno računovodstvo je usmerjeno k oblikovanju informacij, ki se uporabljajo pri poslovnih odločitvah. Računovodske informacije so tiste, ki zadevajo vrednostno izražene poslovne dogodke.

Ločimo notranje in zunanje poslovne dogodke. Prvi se zgodijo znotraj organizacije, drugi pa med dvema organizacijama. Tako ločimo računovodstvo na finančno in stroškovno računovodstvo. Finančno spremlja poslovne dogodke organizacije z drugimi partnerji ( terjatve, obveznosti, denar), stroškovno računovodstvo pa poslovne dogodke znotraj organizacije (osnovna sredstva, materil, stroškovni nosilci, stroškovna mesta).

Organizacija ima tri sestavne dele in sicer : izvajanje, odločanje in informiranje. Izvajalni del se kaže predvsem v temeljnih poslovnih funkcijah ( nabava, proizvodnja, prodaja itd). Za sprejemanje odločitev pa so potrebne informacije. Da bi pridobili informacije, moramo podatke zapisovati v knjigovodstvu, izdelati predračune o prihodnosti, napovedi, plani ( računovodsko predračunavanje), nadzirati (računovodsko nadziranje) in analizirati (računovodsko analiziranje)

Poslovodno računovodstvo ni tretja veja računovodstva, ampak je tisti del celotnega računovodstva, ki je usmerjeno k oblikovanju informacij za odločanje.

Tako finančno kot stroškovno računovodstvo pozna knjigovodsko listino iz katere se generira določen računovodski obračun. Obstaja knjigovodstvo, računovodski predračuni, nadzor in analiza. Končni rezultat finančnega računovodstvo je bilanca stanja in uspeha, rezultat stroškovno računovodstvo pa npr. različne kalkulacije in podobno. Pri poslovodnem računodstvu pa ne poznamo knjigovodskih listin,ampak izhajamo iz potrebe po določeni informaciji. Torej je potrebno opredeliti o čem bomo odločali, nato pa definiramo katere informacije potrebujemo za sprejemanje teh odločitev. Informacije lahko pridobivamo v računovodstvu, lahko pa tudi izven računovodstva.

Poslovodno računovodstvo je sestavljeno iz dveh delov : del v katerem se oblikujejo predračunske informacije in del v katerem se oblikujejo obračunske informacije potrebne za odločanje.

Odločitve se sprejemajo tudi po posameznih funkcijah, zato se tudi poslovnodno računovodstvo deli po poslovnih funkcijah. Tako poznamo računovodske informacije za sprejemanje kadrovskih, nabavnih, prodajnih odločitev. Poznamo pa tudi informacije za sprejamanje odločitev povezanih s poslovnim izidom in poslovnoizidnimi tokovi.

PRIMER INFORMACIJ KI JIH POTREBUJE POSLOVODJA

Vzemimo za primer podjetje, ki se ukvarja s prodajo avtomobilov, poleg tega pa ima tudi servis. Kakšne informacije potrebuje poslovodja, da bi uspešno vodil servis? otrebuje informacije o tem, kako so izrabljene zmogljivosti servisa. Ker so serviserju plačani za 8 ur dnevno ne glede ne to, kakšne učinke so dosegli, želi poslovodja poročilo o dejansko opravljenih urah za popravila in za koliko ur so dobili plačilo. Koliko je bilo porabljeno materiala, koliko strojnih ur in koliko dela serviserjev je bilo porabljeno za posamezno popravilo. Kateri od serviserjev je bolj učinkovit, kateri porablja več materiala kot je potrebno. Spremljati želi tudi kakovost dela, ki se kaže v okvarah po opravljenem popravilu. Želi tudi informacije o dobičku v servisu in dobičku pri posameznih dejavnosti znotraj servisa. Tako lahko sprejme odločitve o tem katere cene je treba znižati oz. zvišati, za katera dela bi bilo ceneje najeti drugo podjetje. Za dejavnosti pri katerih dosega največji dobiček bo tako naročil reklamo. Torej poslovodja mora imeti informacije s katerimi bo odločal o :

• prodajni ceni
• sestavi dejavnosti : opravljal bo več tiste dejavnosti pri kateri dosega večji dobiček
• razširitvah zmogljivosti ( prostori in število mehanikov)
• najemanju zunanjih izvajalcev za nekatera opravila
• povečanju učinkovitosti in kakovosti dela
• uvajanju novih dejavnosti

Za takšne odločitve so potrebne računovodske in neračunovodske informacije. V podjetju morajo imeti zelo dober informacijski sistem, predvsem stroškovno računovodstvo, če želimo da bodo informacije na voljo vsak mesec oz. teden.

KAKŠNO JE KAKOVOSTVO POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO ?

Poslovodno računovodstvo pripravlja enkratne informacije, ne pa standardnih kot jih pripravlja finančno računovodstvo (bilanca). Glede na raven odločanja so informacije bolj ali manj zgoščene. Za strateško odločanje so zelo pomembne neračunovodske informacije, za nižje ravni pa zadoščajo le računovodske informacije. Kakovost poslovodnega računovodstva je odvisna od kakovosti računovodstva nasploh. Dejavniki ki določajo kakovostvoračunovodstvo :

• Pomoč za strateške odločitve : Računovodstvo ne sme biti samo zapisovalec dogodkov in poročevalec o njih, ampak mora biti sposobno pripravljati poročila za strateško načrtovanje, spremljanje uresničenih strateških ciljev, sprotno prilagajanje možnostim in revidiranje uresničenega. Cilji organizacije se zato ne morejo sprejemati brez računovodje, pa ne zato da bi računovodja odločal, ampak da ve, kakšni so cilji organizacije.
• Komuniciranje brez vrzeli : Poročila morajo vsebovati informacije, ne pa podatkov. Poročila morajo biti po vsebini in obliki prilagojena odločevalcem, ki nimajo računovodskega znanja. Tisti ki zbira informacije za uvrstitev v poročilo vpliva na odločitve.
• Opredlitev vrste odločitev : Prave informacije je treba dati pravi osebi v pravem času. Zato mora računovodstvo predvideti, do katerih odločitev utegne priti in katere informacije bodo potrebne. Predvidevanje je laže, če odločitve razdelimo v dve skupini :
  • odločitve v zvezi z naložbami in odločitev o vpeljevanju novih dejavnosti
  • odločitve o vrednotenju sedanjega stanja ( obdržati obstoječo proizvodnjo, obstoječi trg)
• Izbira denarno in nedenarno izraženih meril za merjenje dosežkov
• Ločevanje gospodarskih in poslovodkih dosežkov : Poslovodjem lahko pripišemo samo tiste uspehe, ki so resnično posledica njihovh prizadevanj.
• Dajanje le pomembnih informacij : Tisti ki predloži računovodsko poročilo tudi izbere pomembne informacije. S povdarjanjem enih informacij in izpuščanjem drugih, vpliva na odločanje.

KAJ JE KONTROLING ?

Stroka si v definiciji ni enotna. Zasledimo ga že v 15.stoletju v državnih upravah pri nadziranju pritokov v državne blagajne. Obstaja evropska in ameriška različica razlage kontrolinga. Razlika je v organiziranosti dejavnosti v organizaciji. Pri ameriški različici je težišče na nalogah ki sodijo v računovodstvo, zato je kontrolor kar računovodja. Kontroling se v Evropi pojavi v 70-ih letih v Nemčiji, ko sta se združila namška in nizozemska jeklarska družba. V novo organizacijsko strukturo so na predlog ameriškega svetovalnega podjetja vpeljali kontroling in kontrolorja, ki je opravljal vlogo usklajevalca. Drugod po evropi se je vloga kontrolerja razvila v času naftne krize, ko so morale organizacije korenito racionalizirati poslovanje. Kaj je kontroling torej ni jasno niti stroki. Povedno enostavno se oddelek kontrolinga v bistu ukvarja s poslovodnim računovodstvom.

ZAKAJ SE POMEN POSLOVODNEGA RAČUNOVODSTVA POVEČUJE ?

Postopki, ki se uporabljajo v poslovodnem računovodstvu še danes, so bili razviti med leti 1880 do 1925. Namen postopkov je bilo ugotavljati dobičkonosnost posameznih proizvodov. Kasneje pa je postala potreba po predstavljanju računovodskih izkazov odločujoča pri razvoju računovodstva.

Posledica čezdalje večja konkurenčne tekme pa so :

• Proizvajanje just in time
• Kakovost
• Različnost proizvodov in manjši krog koristnosti
• Rast raznovrstnih organizacij
• Računalniško podprto vodenje proizvajanja
• Razvoj informacijskih tehnologij
• Opustitev državnega urejanja v nekaterih storitvenih dejavnostih

Značilnost predmetov dela in prejetih storitve je ta, da vedno znova vstopajo v poslovni proces in povzročajo stroške material oz. stroške prejetih storitev. Predmeti dela prenehajo obstajati v svoji obliki in preidejo v proizvod. Zato je zelo pomembno, da so materiali oz. storitve nabavljeni po ustreznih cenah in kakovosti. Prav tako pa so za uspeh organizacije pomembni stroški nakupovanja. Na ta način nakupna dejavnost podjetja vpliva na uspeh celotne organizacije.

Vsako organizacija mora odgovoriti na vprašanja kot so:

ALI NAJ PROIZVAJA SAMA OZ. ALI NAJ MATERIALE RAJE KUPUJE?

Vsaka organizacija se moraj najprej odločiti ali bo določen material proizvedla sama, ali pa ga bo kupila. O tem se ne odloča samo kadar uvaja nov material, ampak tudi kadar analizira stare odločitve. Odločitve o nakupu ali lastni proizvodnji pa vplivajo na izrabo zmogljivosti. Lahko povzroči :

• Boljšo izrabo zmogljivosti : Zaradi lastnega izdelovanja bodo bolje izkoristili obsoteječe zmogljivosti.
• Lahko sproži potrebo po novih zmogljivostih : Če bomo material izdelovali sami, pa ga do sedaj niso.
• Lahko povzroči slabšo izrabo zmogljivosti : Če bodo kupovali tisto, kar so do sedaj proizvajali.
• Ne povzroči spremembe : Kupovali bodo material, katerega do sedaj še niso kupovali, niti ga niso proizvajali.

Prednosti nakupa pred proizvajanjem so naslednje :

• Na trgu je večje izbira različnih materialov.
• Obstoječi prodajalci imajo več izkušenj, kot zaposleni v organizaciji, ki do sedaj takšne vrste materiala še niso proizvajali.
• Tveganje se prenese na dobavitelja.
• Organizaciji ni treba vlagati dodatnih sredstev.

Prednosti proizvajanja :

• Organizacija lahko bolje izrablja svoje zmogljivosti.
• Ohranijo se poslovne skrivnosti.
• Ponudba je lahko spremenljiva.
• Kakovost kupljenega materiala lahko niha.

Za nakup se običajno odločimo v primeru, če je nabavna vrednost nabavljenih količin manjša od dodatnih stroškov teh količin, proizvedenih v organizaciji.

Dodatni stroški proizvedenih količin pa so naslednji :

• Če se izrabljenost poveča, potem med dodatne stroške ne štejemo stalne stroške, saj se ne spremenijo. Pojavijo se edino stalni stroški razvoja.
• Če moramo povečati zmogljivosti, morajo dodatni stroški vsebovati tudi stalne stroške povečanih zmogljivosti.
• Če se zmanjša izraba zmogljivosti, ker se organizacija odloči za nakup, stalni stroški ostanejo enaki. Če organizacija neizrabljeno opremo proda, se stalni stroški zmanjšajo.

Presoditi pa je treba tudi :

• Uspešnost naložbe. Ali obstaja kakšna druga možnost nalaganja sredstev, ki prav tako povzroča boljšo izrabo sredstev.
• Upoštevati je treba tudi dejstvo, da lahko zmogljivosti izkoristimo tudi z proizvajanjem kakšnega drugega proizvoda, namesto z proizvajanjem materiala.
• Oportunitetni stroški : Lahko povečajo nabavno vrednost nabavljenih količin in sicer v primeru, če npr. dobavitelj zamuja z dobavo in s tem povzroči izpad proizvodnje.

IZBRATI MORA NAJBOLJŠE DOBAVITELJE.

Proces izbire dobavitelja vsebuje postopke, po katerih kupec išče, preučuje in ocenjuje dobavitelje. Dobri dobavitelji neposredno prispevajo k uspehu organizacije, saj svojim kupcem pomagajo pri razvijanju proizvodov, doseganju kakovosti in podobno.

Kupec mora tako :

• Vzdrževati bazo dobaviteljev
• Preučevati dobavitelje in njihove zmogljivosti
• Oblikovati sodila
• Spremljati, da izbrani dobavitelje dobavlja pravočasno in po sprejemljivih cenah.

Sodila po katerih kupec ocenjuje dobavitelja so naslednja :

• Kakovost in cena
• Finančna in gospodarska usmerjenost ter stabilnost dobavitelja
• Lokacija
• Velikost
• Zmogljivosti
• Sposobnost pravočasnega dostavljanja
• Sposobnost za ponakupne storitve
• Miselnost in obnašanje vodstva

ODLOČITI O ŠTEVILU DOBAVITELJEV

Vsaka organizacija ima običajno nekaj stalnih dobaviteljev. Vendar se na trgu pojavljajo vedno novi ponudniki, tako da je treba ves čas preučevati tudi možnost uvajanja novih dobaviteljev. Več dobaviteljev pomeni manjšo odvisnost in doseganje nižjih cen. Vendar pa japonska podjetja zagovarjajo manjše število dobaviteljev.

Prednosti manjšega števila dobaviteljev :

• Partnersko razmerje med kupcem in prodajalcem
• Zmanjšanje pisarniških stroškov obeh
• Nabava je lažje obvladljiva
• Manjše število zaposlenih v nabavni službi

Vendar se vedno pojavljajo potrebe tudi po novih dobaviteljih in sicer zaradi :

• Dolgotrajnejšega nezadovoljstva z obstoječim dobaviteljem zaradi cen, kakovosti, zastarele tehnologije itd.
• Spremembe v dobaviteljevem proizvodnem programu
• Možnosti prihranka pri stroških
• Spremembe zahtev končnih kupcev
• Tehnološke izboljšave pri kupcih zahtevajo nove materiale

DEFINIRATI MORA METODE ZA IZBIRO DOBAVITELJEV.

METODE

Najpogosteje se uporabljajo tri metode za izbiro dobavitelja in sicer :

METODA OCEN DOBAV

Kupec sestavi seznam sodil in vsakega označi s predznakom + ali -. Potem pa dobavitelja ocenjuje z ocenami od 1 do 5 glede na vsako sodilo. Sodila so lahko : pravočasnost dobav, kakovost, cena, plačilni pogoji, prispela količina, kvaliteta itd…

METODA TEHTANIH OCEN DOBAVITELJEV

Metoda vsebuje sodila kot so kakovost, pravočasnost dobave, dadatne storitve, cena. Posameznemu sodilu določimo ponder oz. kolikšno težo nosi v celotni oceni. Kakovosti je tako npr. pripisana teža 0,4 , ceni 0,35 in storitvam 0,25. Primerjamo dobave treh dobavitelje, A, B in C.

Dobavitelj A ima najboljšo oceno.

METODA STROŠKOVNE OBREMENJENOSTI POŠILJKE

Primerja stroške nakupovalnega procesa z vrednostjo pošiljeke. Čim večji so stroški glede na vrednost, tem nižjo oceno dobi dobavitelj

PREUČEVANJE DOBAVITELJA

Vir podatkov za oceno dobavitelja je računovodstvo. Iz računovodskih podatkov lahko izračunamo za koliko smo z zamenjavo dobavitelja povečali uspešnost organizacije. Preučitev podatkov zajema :

• Načini ocenjevanja dobavitelja : Se razlikuje od dobavitelja do dobavitelja.
• Osebno ocenjevanje : Temelji na izkušnjah
• Razvrščanje dobaviteljev po sodilih
• Ravizijo dobavitelja : Vključuje obisk kupca pri dobavitelju.
• Dovoljene stroške, ki so skrajni način ocenjevanja in temeljijo na primerjavi med dovoljeno lastno ceno in dejansko lastno ceno za proizvod dobavitelja
• Finančno in gospodarsko ocenjevanje, ki temelji predvsem na računovodskih poročilih, na podlagi katerih ocenjujemo dolgoročni obstoj dobavitelja. Izračunati je treba predvsem :
  • Kazalnike obračanja sredstev in dneve vezave : kupcu pokažejo, koliko sredstev potrebuje dobavitelj za ustvarjanje obstoječih prihodkov
  • Kazalnike dobičkonosnosti sredstev oziroma dobičkovnosti prihodkov : kupcu pokažejo, ali ima obstoječi oziroma možni dobavitelj dolgoročno sposobnost obstoja in razvoja
  • Kazalnike financiranja; kupcu omogočajo predvsem presojo ugodnosti sestave financiranja

DOLOČITI NAJUGODNEJŠO VELIKOST POSAMEZNEGA NAROČILA

Če je poraba materiala posamezne vrste kolikor toliko enakomerna, se lahko vprašamo, kolikšna je najugodnejša velikost posameznega naročila?

Najprej moramo poznati naslednje podatke :

• Ali je znana dejanska ali vsaj verjetna poraba posamezne vrste materiala v prihodnosti ?
• Ali vemo, kolikšni so stroški posameznega naročila ?
• Ali poznamo stroške količinske enote v zalogi ?

Velja naslednje pravilo in sicer : Čim večkrat v letu organizacija naroča, tem večji so stroški naročanja, saj se ti povečajo s številom naročil. Vendar bodo stroški zalog zato manjši. In velja seveda tudi obratno.

Najugodnejša velikost posameznega naročila je torej tista, pri kateri je seštevek celotnih letnih stroškov naročnja in celotnih letnih stroškov zaloge najmanjša možna.

Za izračunavanje najugodnejše velikosti posameznega naročila moramo odgovoriti na naslednja vprašanja

• Pri katerih vrstah materiala je sploh smisleno izračunavati najugodnejšo velikost naročila
  Materiale razvrstimo v tri skupine. V prvi so tisti, ki jih je malo in povzročajo največje stroške. V zadnji so tisti, ki jih je veliko in povzročajo majhne stroške. Podrobno preučujemo samo materiale v prvi skupini. Manj skrbno preučujemo materiale v drugi skupini. V zadnji skupini pa preučevanje opustimo.
• Kako dobiti podatke, ki so potrebni pri izračunavanju?
  Potrebujemo podatke o :
  • Količini te vrste materiala potrebni na leto
  • Stroških posameznega naročila
  • Letnih stroških količinske enote v zalogi.

STROŠKI NAROČANJA

Pojavljajo se v različnih službah, ne samo v nakupni. Ločimo tri skupine stroškov naročanja :

• Neposredne stroške naročanja posamezne vrste materiala
  Povezujemo jih s posameznim naročilom. Če se spreminjajo od naročila do naročila, upoštevamo povprečni znesek. To so npr. stroški pisarniškega materiala, poštni, telefonski, bančni, prevozni stroški.
• Posredne stroške naročanja, ki se nekoliko spreminjajo s številom naročil
  Povečini so plače zaposlencev, ki se ukvarjajo z nakupom, torej izdajajo nakupne naloge, se pogajajo, ocenjujejo dobavitelje, prevzemajo dobave, kontrolirajo, evidentirajo prejeme, sestavljajo reklamacije.
  Stroški te skupine so omejeno stalni. Torej se ne povečujejo z vsakim naročilom, ampak se povečajo, ko število dodatnih naročil preseže določeno mejo.
• Posredne stroške naročanja, ki so stalni
  So plače poslovodnega osebja in služb, ki se ukvarjajo z naročanjem, amortizacijo zgradb in opreme ter stroški njihovih popravil in zavarovanj.

UGOTAVLJANJE STROŠKOV ZALOGE

Ločimo namreč več skupin teh stroškov:

• Oportunitetni stroški sredstev, vloženih v spremenijivo zalogo, ki se spreminjajo z njeno vrednostjo.
  Uporaba katerihkoli sredstev mora njihovim financerjem nekaj prinašati. Če so sredstva pridobljena s posojilom, se v zvezi s tem pojavijajo stroški obresti. Če so sredstva krita s kapitalom, pa morajo prinašati dobiček.
  Zato kaže v tem primeru koeficient čiste dobičkonosnosti kapitala, to je razmerje med čistim dobičkom in kapitalom, upoštevati tudi pri ugotavljanju stroškov spremenijive zaloge.
  Če pa bi organizacija lahko sredstva, ki so vložena v spremenijivo zalogo, uporabila tako, da bi prinašala večji odstotek čistega dobička, bi morali tako ugotovljeni izgubljeni čisti dobiček skupaj z ustreznimi davki upoštevati kot okoliščinski (oportunitetni) strošek spremenljive zaloge.
• Posredni stroški zaloge, ki se nekoliko spreminjajo z njeno vrednostjo
  Med posredne stroške, ki se nekoliko spreminjajo z vrednostjo zaloge, štejemo ustrezni del obresti od posojil in zavarovalnih premij, pa tudi stroške kala, loma, okvar in razbitja, poslabšanja kakovosti in zastarevanja.
  
  Obresti se s spremembno vrednosti zaloge ne spreminjajo povsem enakomerno, se pa spreminjajo zavarovalne premije. Stroške kala in loma predvidimo na podlagi izkušenj in jih izrazimo v odstotku od nabavne cene.
• Posredni stroški zaloge, ki se nekoliko spreminjajo z uporabljeno površino.
  Štejejo plače za dela v skladišču in pri popisovanju, stroški materiala v zvezi s paletami in zabojniki itd.
  Če celotni letni znesek tovrstnih stroškov delimo s površino, ki je na voljo za vse vrste materialov, dobimo njihov letni znesek na kvadratni meter površine. Če nato vemo, kolikšna površina pride na količinsko enoto proučevane vrste materiala in kolikokrat v letu dni lahko uporabimo isto površino za razmestitev novih količin, lahko načeloma izračunamo, kolikšni so tovrstni letni stroški.
• Posredni stroški zaloge, ki so stalni.
  Plače poslovodskega osebja v skladišču, amortizacija skladišč in opreme, obresti in zavarovalne premije, ki pridejo na skladišča in opremo, pa tudi okoliščinski (oportunitetni) stroški v zvezi s tem.
  
  Za izračunavanje najugodnejše velikosti posameznega naročila je v literaturi dobro znan tale obrazec:
  
                                                2 x letna potrebna količina x stroški posameznega naročil
  najugodnajša količina = sqrt ( ————————————————————————————–)
                                                                  letni stoški količinska enote v zalogi
   

SE ODLOČITI KDAJ SPROSTITI NAROČILO

Če je poraba neke vrste materiala enakomerna, naročimo novo količino takrat, ko zaloga zadošča za čas nabavnega roka. Nabavni rok je obdobje, potrebno za naročilo, pripravo in odpravo materiala, njegov prevoz, količinski in kakovostni prevzem ter dostavo v proizvajalno enoto.

Signalna zaloga je zaloga pri kateri je najugodnejši trenutek za naročilo, torej povprečna dnevna poraba x nabavni rok.

Dnevna poraba pa ni enakomerna in tudi nabavni rok se utegne zavleči. Zato mora imeti organizacija tudi varnostno zalogo. To pa pomeni, da mora naročiti novo dobavo že tedaj, ko zaloga pade na tisto, ki zadošča v nabavnem roku, povečano za varnostno zalogo.

KOLIKŠNE NAJ BODO ZALOGE, ČE IMAJO NA ZALOGI MATERIAL, KI GA NE POTREBUJEJO VEČ, PRESOJATI KOLIKO IN KATERO ZALOGO MATERIALA PRODATI

Organizacija ima lahko na zalogi material, ki ga ne bo več potrebovala zaradi spremembe proizvodnjega programa in drugih razlogov.

Kako presojati takšno zalogo?

Ena možnost je koeficient obračanja zalog, ki primerja porabljen material v letu dni s povprečnim stanjem zalog, vendar nam da boljšo predstavo razmerje zaloga materiala / povprečna mesečna poraba . Pove nam, za koliko mesecev zaloga zadošča.

Če je to število zelo veliko, ga je smiselno prodati, pa čeprav po cenah nižjih od nabavnih. Takšna zaloga veže obratna sredstva in povzroča tudi stroške. Takšna prodaja ne pomeni izgube, če so stroški zaloge v naslednjem obdobju > primanjkljaj nabavne vrednosti ob prodaji. Stroške zaloge v naslednjih obdobjih je potrebno diskontirati.

Če pa se pričakuje bistveno povišanje cen materiala, ali pa ga se pričakuje, da ga bo težko dobiti, potem navedenih sodil ne smemo povsem upoštevati.

Preveliko zalogo je zmeraj koristno ohraniti, če so stroški v zvezi s preveliko zalogo v nekem obdobju manjši od izgubljenega prispevka za kritje zaradi izpada dejavnosti v nekem obdobju, ki bi se pojavil, če ne bi bil prevelike zaloge

PRAV TAKO MORA VSAKA ORGANIZACIJA VES ČAS UGOTAVLJATI, ALI JE BILA NAKUPNA DEJAVNOST USPEŠNA

Koliko je nakupna dejavnost uspešna, pove že odgovor na vprašanje, ali so bile vse potrebne količine materiala pravočasno na voljo.

Glede na kakovost in odgovornost pri opravljanju te dejavnosti pa je koristno vedeti tudi :

• Kakšne so bile uresničene nabavne cene v primerjavi z načrtovanimi.
  Ne ukvarjamo se le z nabavno ceno posamezne enote, temveč z vsoto nabavnih cen vseh kupljenih količin v posameznem obdobju, to je z njihovo nabavno vrednostjo. Ta zajema, kot že vemo, med drugim tudi carine in druge dajatve ob uvozu ter prevozne in podobne stroške.
  Odmik uresničene nabavne vrednosti od načrtovane v obdobju lahko nastane zaradi spremembe tržnih cen materiala, nakupa količin, ki niso standardne, nakupa, ki zahteva dodatne stroške prevoza, čezmerne izgube pri prevozu, dodatnih stroškov za posebno ravnanje ali prevoz, nakupa pri dobavitelju, ki ni najugodnejši ponudnik, opuščanja možnih popustov in tako naprej
• Kakšni so bili uresničeni stroški naročanja in zaloge v primerjavi z načrtovanimi.
  Ukvarjamo se z vsemi tistimi stroški nakupne dejavnosti, ki se ne vštevajo v nabavno vrednost kupljenih količin, to je s stroški naročanja in zaloge.
  Odmiki pri stroških naročanja morajo biti razčlenjeni na stalne in spremenijive stroške naročanja ter na stalne in spremenljive stroške zalog.

Računovodstvo je sestavljeno iz naslednjih delov:

• knjigovodstvo
• računovodsko predračunavanje
• računovodsko nadzorovanje
• računovodsko preučevanje – analiziranje

Knjigovodstvo je usmerjeno nazaj, predračunavanje pa naprej. Računovodsko predračunavanje je tudi podlaga v okviru načrtovanja kot odločevalnega področja :

RAČUNOVODSKO PREDRAČUNAVANJE IN OBRAČUNAVANJE V SLOVENSKIH RAČUNOVOSKIH STANDARDIH

Računovodsko predračunavanje pokriva standard SRS 20, obračunavanje pa SRS 23. Obdelata pa :

• opredeljevanje predračunavanja in obračunavanje
• sestavljanje računovodskih predračunov in obračunov po vrstah
• sestavljanje računovodskih predračunov in obračunov po namenih
• vpliv prevrednotovanja na računovodske predračune in obračune
• uskopinjanje računovodskih predračunov in obračunov
• hrambo računovodskih predračunov in obračunov

Računovodsko predračunavanje je obdelovanje v denarni merski enoti izraženih podatkov o načrtovanih gospodarskih kategorijah poslovnih procesov in stanj. Računovodski predračuni zajemajo podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do njihovih virov, prihodkih in odhodkih.

Računovodsko obračunavanje je obdelovanje v denarni merski enoti izraženih podatkov o uresničenih gospodarskih kategorijah poslovnih procesov in stanj. Računovodski obračuni zajemajo podatke o uresničenih sredstvih, obveznostih do njihovih virov, prihodkih in odhodkih.

Predračuni in obračuni so sestavljeni za potrebe notranjih in zunanjih uporabnikov. Obvezno se sestavljajo samo obračuni za zunanje uporabnike. Sestavljajo se za posamezne pojave, za posamezne dele orgnizacije ali za celotno organizacijo.

Predračunavanje se konča s predračunsko kalkulacijo, obračunavanje pa obračunsko kalkulacijo. Računovodsko predračunavanje – obračunavanje za posamezne dele organizacije se konča z :

• Predračuni – obračuni posrednih stroškov po stroškovnih mestih
• Predračuni – obračuni stroškov po mestih odgovornosti
• Predračuni – obračuni stroškov odhodkov in prihodkov po posameznih področjih delovanja
• Predračuni – obračuni poslovnega izida poslovnoizidnih enot
• Predračuni – obračuni finančnega izida po delih organizacije

Računovodsko predračunavanja – obračunavanje za celotno organizacijo se konča z :

• Predračunsko – obračunsko bilanco stanja
• Predračunskim – obračunskim izkazom poslovnega izida
• Predčračunskim – obračunskim izkazom finančnega izida
• Predračunskim – obračunskim izkazom gibanja kapitala

Tu predračuni – obračuni so dopolnjeni s pojasnili posameznih postavk. Sestavljeni so najmanj za eno leto, vsaj izkazi poslovnega izida pa mesečno. Predračuni in obračuni prejemkov in izdatkov pa tudi za krajša obdobja.

PREVREDNOTEVANJE

Pri sestavljanju predračunov je treba upoštevati cene, veljavne v času na katerega se predračuni nanašajo. Če se predračun nanaša na stroške oz. prihodke v prihodnjem obdobju, je treba upoštevati tiste cene, ki je lahko utemeljeno pričakujemo v tistem obdobju.

Vpliv prevrednotovanja na računovodske obračune je določen s posameznimi standardi, ki opredeljujejo posamezno kategorijo.

ORGANIZACIJE V SKUPINI

Konsolidirani (skupinska) predračunski in obračunski izkazi se sestavljajo za celotno organizacijo, ki je sestavljena iz nadrejenih in podrejenih organizacij, in sicer tako, kot da gre za eno organizacijo.

POMEN PREDRAČUNOV ZA NAČRTOVANJE IN NADZIRANJE V ORGANIZACIJI

Načrtovanje obsega načrtovanje vseh potrebnih dejavnosti v organizaciji ter stroške in koristi, povezane z njimi. Načrtuje se s pomočjo predračunavanja, ki omogoča ocenjevati prihodnje stroške, nadziranje uresničenih stroškov in ugotavljanje dosežkov organizacije.

Ko je predračun sprejet, pomeni obveznost oz. je načrt in zaposleni si morajo prizadevati, da ga uresničijo. Predračun se torej nanaša na vnaprej opredeljene poročevalske enote za neko prihodnje obdobje in je denarno ali nedenarno ovrednoten.

Poročevalska enota je lahko del organizacije, posamezno področje nalog, dejavnost ali posamezni projekt, proizvod itd. Določena mora biti tako, da omogoča spremljanje z njo povezanih gospodarskih kategorij. Poročevalska enota ima dva namena :

• omogočiti spoznanja, katere vrste računovodskih obračunov mora organizacija pripravljati
• odgovornim naložiti doseganje posameznih ciljev

Opredeljeno obdobje je lahko različno in je odvisno od tega kako pogosto potrebujemo informacije. Običajno je to obdobje koledarsko leto. Vodstvo pa lahko potrebuje predračune za deločene dele organizacije oz. nekatere dejavnosti, tudi za krajše obdobje (mesečne, polletne, četrtletne). V nekaterih dejavnostih pa so predračuni narejeni za več let. Odmiki uresničenega od načrtovanega so večji, čim daljše je obdobje načrtovanja.

Glavna vsebina predračuna je izražena vrednostno.

Predračunavanje je pomembno za delovanje dveh področij nalog in sicer za načrtovanja ter nadziranje. Načrtovanje je usmerjanje prihodnjih postopkov, ki obsega celoten splet predračunov, vendar se na konc zlijejo v predračun poslovnega izida in predračun sprememb postavk bilance stanja. Nadziranje je primerjanje uresničenih izidov z načrtovanimi, ugotavljanje razlik in sprejemanje ukrepov za odpravo razlik. Posredne koristi predračunavanja:

• V zasebnem kot poslovnem življenju so vsi cilji doseženi z načrtovanjem.
• Spodbuja usklajevanje, sodelovanje in komuniciranje.
• Sili vodstvo da s številkami izrazi načrte organizacije
• Omogoča spremljanje dosežkov organizacije in posameznih poslovodij
• Je podlaga za mnenje o potrebnosti stroškov za delovanje organizacije. Posamezni poslovodje si prizadevajo npr. za povečanje prodaje, povečanje proizvodnje, ne zavedajo pa se da so za to potrebni stroški.
• Zadovoljuje zakonske in pogodbene potrebe. Velja predvsem za organizacije ki so vezane na proračun.
• Spodbuja zaposlene k doseganju podjetniški ciljev to pa so : doseganje primernega dobička vsako leto, vzdrževanje primerne rasti, primerno plačilno sposobnost, povečanje zadovoljstva kupcev

V organizaciji pa imamo tudi računovodske obračune in z njihovo pomočjo spremljamo doseganje ciljev

CELOSTNI PREDRAČUN ORGANIZACIJE

O celostnem predračunu (master budget) organizacije govorimo, kadar so podatki o prihodnjem delovanju organizacije sprejeti na posebni listini. Ker je cilj predvsem dobiček se imenuje tudi predračun poslovnega izida.

Sestoji iz dveh delov in sicer :

• Celostnega poslovnega predračuna (operating budget) : Predračun prihodkov, spremenljivih stroškov, stalnih stroškov, odhodkov in drugi
• Celostnega finančnega predračuna (financial budget) : Predračun sredstev in obveznosti do virov sredstev, kapitala, dolgov, naložb, finančnega izida, prejemkov in izdatkov in drugi

TEMELJNE SESTAVINE CELOSTNEGA PREDRAČUNA

Pri sestavljanju predračunov moramo slediti delovnemu procesu organizacije. Dejavnost organizacije se izvaja na dveh področjih in sicer na

• Gospodarskem : ustvarja dobiček
• Finančnem : mora biti likvidna

Obe področji so med seboj povezani, zato se tudi oba predračuna sestavljata istočasno. Organizacija ki ni gospodarsko uspešna, ne more biti dolgoročno likvidna. Kratkoročno pa se predračuna sicer lahko gibljeta v različni smeri.

Poslovni predračuna je sestavljen :

• Predračun prodaje
• Predračun proizvodnje
• Predračun neposrednih stroškov
• Predračun nabave materiala
• Predračun neposrednih stroškov dela
• Predračun neposrednih stroškov storitev
• Predračun posrednih proizvajalnih stroškov
• Predračun končnih zalog materiala
• Predračun končnih zalog proizvodov
• Predračun proizvajalnih stroškov prodanih proizvodov
• Predračun stroškov prodajanja in splošnih dejavnosti
• Predračun poslovnega izida
• Predračun čistega poslovnega izida

Finančni predračun sestavljajo :

• Predračun financiranja (vlaganja)
• Predračun naložbenja (investiranja)
• Predračun prejemkov in izdatkov
• Predračun stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev (predračunska bilanca stanja)
• Drugi predračuni (obveznosti, terjatev)
• Predračun finančnega izida

Izhodišče je predračun prodaje, ker mora organizacija proizvajati tisto in toliko kolikor lahko proda.

Posamezniki ki prodajajo zberejo mnenja o možni prodaji in jih združijo v celostni predračun prodaje. V njem morajo biti upoštevana tudi gospodarska gibanja, konkurenca itd. Upoštevamo predvideni obseg prodaje po posameznih proizvodih in njihove cene ter tako izračunamo prihodek.

Sledi predračun proizvodnje. V njem so najprej opredeljene količine in šele nato vrednosti. Je izhodišče za vse predračune, povezane s proizvodnjo, torej : predračun neposrednih stroškov materiala, neposrednih stroškov dela, neposrednih stroškov storitev in posrednih proizvajalnih stroškov.

Pokaže koliko mora organizacija proizvesti, da zadosti povpraševanje in doseže cilje predračuna prodaje. Povpraševanje ugotovimo iz predračuna prodaje. ciljne zaloge dokončanih proizvodov pa so odvidne od politike podjetja do kupcev oz. proizvajalnega procesa. Organizacija jih ima zato, da lahko vedno proda izdelke, vendar povzročajo stroške, zato jih je treba skrbno načrtovati. Ciljne zato, ker z njimi dosegamo cilje prodaje kar zadevo roke dobave.

Da lahko organizacija ugotovi koliko mora proizvesti, pa mora poznati tudi resnične začetne zaloge. Torej ustvarjanje proizvodov = ciljne končne zaloge + pričakovana prodaja – resničen začetne zaloge

Za proizvodno so potrebne prvine poslovnega procesa, torej predmete dela, delo, storitve in delovna sredstva. V poslovnem predračunu zajemamo samo tiste prvine, ki se le enkrat lahko porabijo. Ostale pa se predmet finančnih predračunov.

Predračun neposrednih stroškov materiala, je odvisen od porabe v proizvajalnem procesu in zaloge materiala, tako začetnih kot končnih. Zaloge so odvisne od stroškov skladiščenja, naročanja in kakovosti dobaviteljevteljev. Od potrebne količine materiala je odvisna optimalna velikost naročila.

Predračun neposrednih stroškov materiala ima dva dela :

• Koliko materiala bomo porabili v proizvajalnem procesu
• Koliko ga je treba nabaviti, da bo proizvajalni proces potekal nemoteno in da bomo imeli tudi ustrezne končne zaloge

Predračun neposrednih stroškov materiala sestavimo na podlagi normativov (standardi) porabe materiala za posamezni proizvod. Če količino materiala pomnožimo s ceno materala dobimo strošek materiala.

Predračun nabave materiala. V njem upoštevamo porabo materiala v proizvodnjem procesu, ciljne končne zaloge in začetne zaloge. Nabava = ciljne končne zaloge materiala + material, potreben v proizvajalnem procesu – začetne zaloge
Ker so podatki o končnih zalogah znani šele po tem ko pripravljamo predračun, jih moramo oceniti. Ciljne končne zaloge morajo zagotavljati nemoten proizvajalni proces, ne glede na zamude dobaviteljev in potrebe po večjem obsegu. Naslednji predračun je predračuna neposrednih stroškov dela, ki pokaže potrebno število ur dela in na drugi stroške dela. Predračun je narejen na podlagi normativov dela, predvideni obseg proizvodnje in urnih postavk. Obstajata dva načina sestavljanja :

• vse ure dela prevedemo v enostavno delo, kar pomeni, da ure dela pomnožimo s povprečnim količnikom zahtevnosti dela v organizaciji; tako dobljene ure, potrebne, da poteka proizvajalni proces v predvidenem obsegu, pa pomnožimo z urno postavko za najmanj enostavno delo;
• ob upoštevanju normativov dela in obsega proizvodnje izračunamo potrebno število ur neposrednega dela, tako izračunane ure pa pomnožimo s povprečno urno postavko.

Predračun neposrednih stroškov storitev sestavimo podobno kot predračun. Upoštevamo torej obseg proizvodnje, normativ porabe in ceno za enoto storitve.

Predračun posrednih proizvajalnih stroškov. Posebej je treba sestaviti predračun stalnih posrednih proizvajalnih stroškov in posebej predračun spremenljivih posrednih proizvajalnih stroškov.

Posredni proizvajalni stroški se razporejajo na stroškovne nosilce po ustreznih podlagah. Zato moramo imeti količnike dodatka posrednih proizvajalnih stroškov posebeja za stalne in posebeja za spremenljive posredne stroške.

Stalni posredni proizvajalni stroški so lahko načrtovani v celotnem obsegu ali razporejeni po posameznih proizvodih, odvisno od tega, po kateri podlagi organizacija vrednoti zaloge (zoženi lastni ceni, proizvajalni ceni ali spremenljivih proizvajalnih stroških)

Predračun končnih zalog materiala in proizvodov. Ker izračunanih predračunskih stroškov ne moremo primerjati z izračunanimi predračunskimi prihodki, ker smo pri stroških upoštevali proizvedene količine, pri prodaji pa prodane količine, moramo sestaviti še predračun končnih zalog materiala in proizvodov. Material se vrednoti po nabavnih cenah, za proizvode pa SRS priporočajo proizvajalne stroške. Metode vrednotenja pa so FIFo, LIFO, tehtane povprečne cene

Predračun proizvajalnih stroškov prodanih proizvodov. Sestaviti ga je potrebno zato, da organizacija lahko ugotovi odhodke in kot razliko med prihodki in odhodki še dobiček. Podatke zanj črpa iz že sestavljenih predračunov.

1. Vrednost začetnih zalog dokončanih proizvodov Vrednost je enaka vrednosti končnih zalog preteklega leta
2. Proizvajalni stroški v obdobju, od teh:
neposredni stroški materiala (predračun 3)
— neposredni stroški dela (predračun 5)
— neposrednih stroški storitev (predračun 6)
— posredni proizvajalni stroški (predračun 7)
3. Skupaj stroški razpoložljivih proizvodov za prodajo (1 + 2)
4. Vrednost končnih zalog proizvodov (predračun 9)
5. Stroški prodanih proizvodov (3 — 4)

Predračuna stroškov prodajanja in splošnih dejavnosti. Običajno ma posebej prikazane in razložene stroške prodajanja ter posebej prikazane stroške splošnih dejavnosti

Stroške splošnih dejavnosti predračunava v celotnem obsegu, razen če upošteva pri vrednotenju zalog zoženo lastno ceno, kar pa je razmeroma redko.

Stroški prodajanja so ponavadi dveh vrst:

• Spremenljivi, to so predvsem stroški dela, če so, denimo, plače prodajnega osebja vezane na opravijeno delo. Upoštevati je treba gibljivi predračun.
• Stalni, to so vsi drugi stroški prodajanja.

Obrazec predračuna poslovnega izida. V njem organizacija prikaže predračunski dobiček. Je povzetek končnih postavk predračuna prodaje, predračuna proizvajalnih stroškov prodanih proizvodov ter predračuna stroškov prodajanja in splošnih dejavnosti :

1. Prihodki od prodaje (predračun 1)
2. Proizvajalni stroški prodanih proizvodov (predračun 10)
3. Kosmati dobiček (prispevek za kritje posrednih stroškov prodajanja in splošnih dejavnosti ter dobička) (1 — 2)
4. stroški prodajanja in splošnih dejavnosti (predračun 11)
5. Dobiček iz poslovanja (izguba iz poslovanja) (3 — 4)

Predračun čistega poslovnega izida. Je povzetek dobičkov iz posameznih dejavnosti (iz dejavnosti poslovanja, iz dejavnosti financiranja oziroma naložbenja ( investiranja ) in iz razlike med izrednimi prihodki in odhodki ) in davka poslovnega izida

1. Dobiček iz poslovanja
2. Dobiček iz financiranja oziroma naložbenja
3. Dobiček iz izrednih postavk
4. Dobiček organizacije (1 + 2 + 3)
5. Davek iz dobička
6. Čisti dobiček

METODIKE RAČUNOVODSKEGA PREDRAČUNAVANJA

Računovodsko predračunavanje pokaže,

• ali so prvine poslovnega procesa, ki so redke dobrine, uporabljene učinkovito ali ne
• ali sprejeta raven poslovanja in predvidene poti zagotavljajo doseganje podjetniških ciljev. – ocenjevanje dosežkov odgovornih

Ko primerjamo uresničeno z načrtovanim, dobimo odmike. Poleg odmikov obstajajo še druga sodila za presojanje uspešnosti kot so primerjave s prejšnjim letom in primerjave z najboljšimi organizacijami v skupini (benchmarking).

Odmiki so lahko tudi posledica načina sestavljanja predračuna, zato je potrebno poznati uporabljeno metodiko.

Pri predračunavanju je mogoče upoštevati več vrst metodik, ki prikažejo predračunavanje iz različnih zornih kotov in pokažejo smiselnost proučevanja odmikov. Poznane metodike :

• Mirujoče ( statično ) – statični predračuna : Je predračun za točno določen obseg dejavnosti. Vendar se določen obseg dejavnosti običajno ne uresniči, posledica so veliki odmiki.
• Gibijivo ( dinamično ) – dinamični predračun : Omogoča izračunavanje stroškov pri različnem obsegu dejavnosti. Tri glavne prednosti :
  • uporabiti ga je mogoče ne glede na obseg dejavnosti
  • omogoča nam, da ugotovimo, kolikšni bi morali biti stroški pri različnem obsegu dejavnosti
  • vodstvu pomaga, da predvidi obseg stroškov pri različnem obsegu dejavnosti

Potreba po gibljivem predračunavanju nastaja zaradi različnega obnašanja posameznih vrst stroškov pri spreminjanju obsega dejavnosti.

Celotni stroški pri vsakem obsegu dejavnosti izračunani po obrazcu:
Stroški = stalni stroški + spremenljivi stroški na enoto proizvoda x število enot proizvoda

Stalni stroški so neodvisni od obsega dejavnosti, zato se pri večjem obsegu dejavnosti razdelijo na več proizvodov, kar pomeni povečanje dobička, spremenijivi stroški pa se pri večjem obsegu dejavnosti povečujejo in se zelo razlikujejo od prvotno načrtovanih pri drugačnem obsegu dejavnosti. Gibijivi predračun je zato predračun ki ga je mogoče upoštevati tudi pri spremenjenem obsegu dejavnosti. Gibljivo predračunavanje je torej treba obračunaveči z dveh vidikov.

• Prvi vidik je vidik stalnih stroškov. Stalni stroški ne spreminjajo z obsegom, spremenijo pa se na enoto učinka. Spremenjeni obseg spreminja poslovni izid.
• Drugi vidik je vidik spremenijivih stroškov. Ti so izračunani na enoto in se spreminjajo v celotnem znesku s spremembo obsega dejavnosti.

Rastoče predračunavanje (incremental budgeting) in predračunavanje brez opiranja na preteklost ( ničelno predračunavanje / zero based budgeting)

• Rastoče predračunavanje : Izhodišle je preteklo leto, ali popravljen (zaradi pričakovanih sprememb v poslovnem letu) obračun preteklega leta. Slabost tega predračuna je v tem, da se vanj vgradijo tudi pomanjkljivosti prejšnjega leta. Tako proračunski porabniki porabijo veliko sredstev proti koncu proračunskega leta, ne glede na to, ali je to upravičeno ali ne, saj drugače v naslednjem obdobju ne bodo dobili sredstev
• Predračunavanje brez opiranja na preteklost (ničelnega predračunavanja). : Temelji na predpostavki, da je treba vse sedanje dejavnosti preučiti in jih v prihodnosti izvajati le, če so potrebne. Vsak poslovodja mora vsak odhodek in vsak strošek posebej upravičiti. To predračunavanje je mogoče v praksi resničiti v štirih korakih:
  • opredelimo enoto odločanja (oddelek, dejavnost, program)
  • opredelimo vrsto odločitev (spisek možnih odločitev)
  • sestavimo prednostni vrstni red posameznih odločitev (izberemo eno možnost)
  • priprava predračuna

SPODBUDE ZA DOSEGANJE CILJEV ORGANIZACIJE, VGRAJENE V PROCES PREDRAČUNAVANJA

Spodbude za doseganje ciljev organizacije pa niso le neposredne nagrade in pohvale, temveč tudi to, kako so bili pripravljeni predračuni, koliko se cilji organizacije ujemajo s cilji posameznikov in kako se naloge, ki izhajajo iz predračunov, uresničujejo v praksi. Med dejavniki, ki pozitivno vplivajo na doseganje ciljev organizacije in zmanjševanje odmikov, so

1. pogostost poročanja o stroških
2. gibijivo predračunavanje,
3. denarne in nedenarne spodbude,
4. udeležba pri predračunavanju,
5. realni standardi in
6. obvladljivost stroškov.

V organizaciji, v kateri poslovodje celo leto ne vedo, kako opravijajo svoje delo, je malo verjetno, da bodo njeni cilji doseženi zadovoljivo.

Poročilo o uresničenem in načrtovanem med letom jim pokaže, ali so na pravi poti za doseganje ciljev, ali je treba spremeniti poti za njih doseganje ali pa morda celo načrt ciljev. Seveda pa morajo imeti poslovodje ob odgovornostih tudi pristojnosti.

POMEN UDELEŽBENEGA (PARTICIPATIVNEGA) PREDRAČUNAVANJA ZA DOSEGANJE CILJEV ORGANIZACIJE

Bistvo je, da tisti, ki so odgovorni za uresničitev predračuna, sodelujejo tudi pri njegovi pripravi. Prednosti so :

• omogoča uporabo posebnega znanja na različnih organizacijskih ravneh
• ljudje so bolj pripravijeni sprejeti cilje in si prizadeveči za njihovo uresničitev, če sodelujejo pri njihovem postavljanju.

Zakaj potem vsak poslovodja ne sestavi svojega predračuna :

• Pri takšnem načrtovanju ne bi bile upoštevane informacije, ki jih ima o okoliščinah, v katerih posluje organizacija
• V predračunu bi se upoštevalo predračunsko mrtvilo (budget slack).

Predračunsko mrtvilo Če je cilj postavljen prenizko, dosežki, četudi je predračun uresničen, niso tolikšni, kot bi lahko bili. Če pa so cilji postavljeni previsoko, ni zavzetosti, da bi bili uresničeni. zato ni doseženo niti tisto, kar bi ahko bilo.

Cilji so lahko postavijeni realno, visoko ali nizko (ohlapno). Za uspešno vodenje organizacije so najprimernejši visoko, vendar realno postavljeni cilji. Postavljanje visokih ciljev kaže prepričanje poslovodnikov, da bodo več dosegli pri visoko kot pri nizko postavljenih ciljih, vandar lahko to zmanjša motivacijo zaposlenih.

Prenizko ali previsoko postavljeni cilji povzročajo težave pri poslovanju. Prenizko postavijeni cilji praviloma povzročajo pomanjkanje materiala. To lahko povzroči tudi plačilno nesposobnost in potrebo po dodatnem denarju oziroma najemanju posojil ter s tem večje stroške. Previsoko postavijeni cilji pa povzročajo nasprotne težave

REALNI STANDARDNI STROŠKI KOT PODLAGA ZA ZMANJŠEVANJE ODMIKOV

Želja vsake organizacije je, da postavljene cilje tudi doseže. Ali je to mogoče je odvisno od realnih pričakovanj. Zato so odmiki tudi posledica tega, kako realno so v predračune zajeti stroški. Čeprav so lahko v njih upoštevani dejanski, ocenjeni ali standardni stroški, so kot realno sodilo največkrat upoštevani uresničljivi (realni) oziroma normalni standardni stroški. Velikokrat so normalni standardni stroški kar povprečni stroški daljšega proizvajalnega obdobja ali pa so določeni po presoji poslovodnikov. Zato moramo doseganje ali nedoseganje standardnih stroškov presojati tudi glede na to, kako so bili ugotovijeni. Poznamo temeljne standardne stroške in sprotne standardne stroške.

• Temeljni : so postavijeni glede na daljše obdobje, in ne glede na dejanske razmere, v katerih poteka proizvodnja,
• Drugi te razmere upoštevajo.

Razlikujemo tudi posamične in skupinske standardne stroške.

• Prvi so ugotovijeni posebej za vsako prvino poslovnega procesa, ki sodeluje pri nastajanju kakega poslovnega učinka,
• Drugi pa za več prvin poslovnega procesa skupaj.

Za nadziranje mest odgovornosti so najprimernejši sprotni in posamični standardni stroški. Stroški se spreminjajo hkrati z obsegom proizvodnje in glede na to jih uvršeamo v pet skupin.

• Neposredni stroški material
• Neposredni stroški dela
• Neposredni stroški storitev
• Spremenljivi posredni stroški (stroški dejavnosti)
• Stalni posredni stroški

Standardne stroške vsake skupine stroškov dobimo tako, da standardni potrošek za enoto učinka (normativ potroška) pomnožimo s standardno ceno za enoto potrošene prvine poslovnega procesa. Tako kot pri načrtovanju, kjer so naloge lahko, visoko, nizko ali realno zastavljene, so tudi standardni stroški lahko veliki, majhni ali realni.

RAČUNOVODSKO OBRAČUNAVANJE IN MOŽNOSTI UGOTAVLJANJA ODMIKOV MED OBRAČUNOM IN PREDRAČUNOM

Računovodsko predračunavanje ima smisel le, če je zagotovljeno tudi spremljanje uresničevanja. Torej je potrebno vpeljati tudi računovodsko obračunavanje. Primerjava računovodskih predračunov in računovodskih obračunov daje informacije o tem, kako so cilji organizacije doseženi. Upoštevali pa moramo, da so odmiki ne le posledica različnosti med resničnim in predvidenim delovanjem, ampak lahko tudi različnosti med metodiko pripravljanja obračunov in metodiko pripravljanja predračunov. Zato mora biti metodika računovodskega predračunavanja usklajena z metodiko računovodskega obračunavanja in nasprotno. Kakšna je bistven razlika med predračuni in obračuni?

• Računovodsko predračuni se lahko sestavljajo v več različicah. Lahko zastavimo optimistično, pesimistično ali kako drugače. Ko je predračun sprejet, postane načrt
• Ko sestavljamo obračun, se ne moremo odločati o tem, katero metodiko bomo uporabili, predračun moramo sestaviti po isti metodiki.
• Razlika med predračunom in obračunom je ta, da pri predračunu upoštevamo za isti obseg dejavnosti standardne (ali kako drugače določene predračunske) stroške, pri obračunih pa uresničene stroške

VRSTE PRODAJNIH ODLOČITEV

Ustvarjanje proizvodov in opravljanje storitev omogočata dosego dobička organizacije šele, ko so proizvodi in storitve prodani in praviloma tudi plačani. Tedaj je z doseženo prodajno ceno potrjena družbena narava opravljenega dela. Pri odločanju o tem, kaj, komu, kako in po kakšni ceni prodajati, so že spet zelo pomembne informacije o stroških. Od njih so odvisne prodajne cene, če jih je mogoče prosto določati, ali pa proizvajalne usmeritve, če so prodajne cene že določene. Prodajne odločitve pa so v organizacijah različne in za vsako od njih potrebujejo odgovorni drugačne informacije. Zato namenjamo najprej nekaj prostora opredelitvi vsebine prodajnega področja nalog in vrstam prodajnih odločitev. Pomembnost prodajnega področja nalog se bolj kot pomembnost katerega koli drugega izvajalnega področja nalog v organizaciji pokaže pri načrtovanju, saj prodajno področje nalog napove možnosti prodaje. Temu se prilagodi proizvajalno področje nalog, proizvajalnemu področju nalog pa vsa druga izvajalna področja nalog, to je zaposlensko (kadrovsko), nabavno in finančno. Iz tega sledi, da pomeni napačno načrtovanje prodajnega področja nalog napačno načrtovanje vseh dru-gih izvajalnih področij nalog. Ko pa prodajno področje nalog izrazi svoje potrebe po razpoložljivih proizvodih ali storitvah, ki jih namerava prodati, mora to prodajo tudi uresničiti. Neuresničevanje napovedanega lahko povzroči dodatne stroške, povezane s preveliko ali premajhno zalogo dokončanih proizvodov. Zato je prodajno področje nalog tisto, katerega odločitve morajo biti najbolj premišljene, saj imajo največji vpliv na dobičkonosnost v organizaciji.

Vsebina prodajnega področja nalog je varstvo in razpečevanje proizvodov ali storitev. Pri trgovinskih organizacijah je predmet razpečevanja trgovsko blago kot posebna pojavna oblika predmetov dela, zato se prodajno področje nalog največkrat opira na nakupno, in ne na proizvajalno področje nalog. V okvir prodajnega področja nalog vsekakor spadajo skladiščenje proizvodov ter sprejemanje in izpolnjevanje naročil.

Pri proizvajalnih in storitvenih organizacijah predmet prodaje niso samo doma ustvarjeni proizvodi ali opravljene storitve, temveč tudi na primer delovna sredstva. Vendar nanje pri nadaljnjem razglabljanju o odločanju pri prodajni dejavnosti ne bomo mislili. Omejili se borno le na prodajo v ožjem pomenu, kamor sodi odločanje o neposredni prodaji proizvodov in storitev. To je temeljno odločanje pri prodajni dejavnosti. Sem spada na primer odločanje o tem, kaj, komu, kako in po kakšni ceni prodajati, kako pospeševati prodajo in tako naprej. Toda zanima nas tudi uspešnost prodajne dejavnosti, zlasti če sestavlja posebno obračunsko enoto. Del odločanja pri prodajni dejavnosti je nato povezan še s spremljanjem odmikov od načrtovanih posrednih prodajanja stroškov ali od načrtovanih prihodkov od prodaje.

Pri odločanju o prodaji pa ne potrebujemo samo računovodskih informacij. Mednje se ne štejejo na primer različne tržne informacije ali informacije na podlagi sprotnih prodajnih razvidov. Številne prodajne odločitve pa so vendarle zasnovane na presojanju stroškov, prispevku za kritje ali dobičku; to pomeni, da temeljijo prav na računovodskih informacijah. V nadaljevanju nas bodo zanimale le takšne odločitve in računovodske informacije, ki so potrebne pri tovrstnem odločanju.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O PRODAJI

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE MED PRODAJO IN NADALJNJIM PROIZVAJANJEM

Proizvodi, s katerimi nastopa posamezna organizacija na trgu, se v drugi organizaciji včasih ponovno uvrstijo v proizvajalni proces. Kar je končni proizvod za posamezno organizacijo, je, gledano širše, morda šele polproizvod; različne stopnje obdelovanja ali predelovanja so pač prepuščene različnim organizacijam; Zato pa se pri organizaciji, ki opravlja začetne stopnje celotnega proizvajalnega procesa, utegne pojaviti vprašanje, ali ne bi bilo koristno vpeljati še naslednje stopnje v istem okviru in raje prodajati proizvode z višjo stopnjo dokončanosti. Odločitev o tem, ali prodati kake polproizvode ali pa preiti na naslednjo stopnjo njihovega proizvajanja, ni potrebna samo takrat, kadar uvajamo novo proizvodnjo, temveč tudi takrat, kadar presojamo stare rešitve. Odločitev, ali nadaljnje proizvajanje in prodaja dokončanih proizvodov ali pa proizvajanje in prodaja polproizvodov, je odvisna tudi od tega, ali organizacija ima proizvajalne zmogljivosti za nadaljnje proizvajanje ali jih nima. Zato so lahko posledice nove odločitve a) boljša izraba dotedanjih zmogljivosti, b) potreba po novih zmogljivostih, c) slabša izraba dotedanjih zmogljivosti. Primer a) nastopi, če se odločimo, da bomo prešli na naslednjo stopnjo pri proizvodih, ki smo jih dotlej prodajali, pri tem pa lahko uporabimo obstoječe zmogljivosti. Primer b) nastopi, če se odločimo, da bomo prešli na naslednjo stopnjo pri proizvodih, ki smo jih dotlej prodajali, obstoječe zmogljivosti pa za to ne zadoščajo, zato jih moramo razširiti. Primer c) nastopi, če se odločimo, da bomo dotedanjo proizvodnjo na višjih stopnjah opustili in raje prodajali polproizvode. Načeloma se organizaciji izplača prodaja, in ne prehod na naslednjo stopnjo proizvajanja, če je zadoščeno sodilu:

Dodatni prihodki zaradi prehoda na dodatni odhodki zaradi prehoda na naslednjo stopnjo naslednjo stopnjo proizvajanja

Če so odhodki, ki jih povzroča nadaljnje obdelovanje ali predelovanje, večji od dodatnih prihodkov zaradi tega prehoda, je za organizacijo bolje, da proda polproizvode, kot da nadaljuje proizvajanje. Če so, nasprotno, odhodki, ki jih povzroča nadaljnje obdelovanje ali predelovanje, manjši od dodatnih prihodkov, ki jih doseže ob prodaji proizvodov višje stopnje, je za organizacijo bolje, da nadaljuje proizvajanje, kot pa prodaja polproizvode. Da bi torej lahko izbrali med možnostima ali prodaja ali nadaljnje proizvajanje, moramo poznati tako dodatne prihodke kot tudi dodatne odhodke zaradi nadaljevanja proizvajanja na višjih stopnjah.

Dodatni prihodki so razlika med prodajno vrednostjo proučevane količine proizvodov višje stopnje in prodajno vrednostjo ustrezne količine proizvodov nižje stopnje. Odgovor na vprašanje, kaj so dodatni stroški, pa je odvisen od tega, kako vpliva proizvajanje na višjih stopnjah na obstoječe zmogljivosti. Če bi bile zaradi odločitve za proizvajanje, in ne za prodajo, bolje izrabljene dotedanje zmogljivosti (primer a), med dodatnimi stroški ne bi bilo treba upoštevati dotedanjih stalnih stroškov. Ti se namreč ne bi spreminjali, razen če upoštevamo stalne stroške, ki so neposredno povezani s pripravo nove proizvodnje in tako naprej. Če pa bi zaradi odločitve za proizvajanje, in ne za prodajo, morali razširiti obstoječe zmogljivosti (primer b), bi morali dodatni stroški med drugim obsegati tudi vse stalne stroške tako povečanih zmogljivosti. Če bi, končno, zaradi odločitve za prodajo namesto za dotedanje proizvajanje morali zmanjšati izrabo zmogljivosti (primer c), pa sta dani dve možnosti. Če organizacija ob preusmeritvi od proizvajanja k prodaji polproizvodov ne bi nameravala ali ne bi mogla prodati sproščenih strojev in drugih prvin, ki povzročajo stalne stroške, bi za dodatne stroške opuščenega proizvajanja lahko šteli le spremenljive stroške, ki pridejo nanjo; stalni stroški bi namreč še naprej ostali nespremenjeni. Če bi organizacija, nasprotno, prodala nekaj strojev in še s kako drugo izpopolnitvijo zmanjšala stalne stroške, pa bi morali kot dodatne stroške opuščenega proizvajanja poleg ustreznih spremenljivih stroškov, upoštevati še tiste stalne stroške, ki bi jih bilo mogoče zmanjšati zaradi opustitve proučevanega proizvajanja. Ker smo v drugih poglavjih že pojasnili dodatne stroške, naj tokrat le opozorimo da štejejo mednje tudi zneski dodatnih dajatev, če so vezani na dodatno število zaposlencev in njihove plače.

Pojaviti pa se utegnejo tudi okoliščinski (oportunitetni) stroški proizvajanja na naslednjih stopnjah v zvezi s tistimi proizvodi, katerih ustvarjanju se mora organizacija odreči, ker potrebuje ustrezne zmogljivosti za izvedbo višje stopnje obdelovanja ali predelovanja proizvodov. Pripomnimo naj tudi, da odločitev za proizvajanje na naslednjih stopnjah velikokrat zahteva večja vložena poslovna sredstva, kot bi bila potrebna pri odločitvi za prodajo polproizvodov. Dodatno vložena poslovna sredstva pa morajo v finančnem pogledu prinašati obresti, če so izposojena, ali ustrezen dobiček, če so krita s kapitalom. Ni torej rečeno, da se organizaciji zmeraj bolj izplača proizvajanje na naslednjih stopnjah, če so dodatni prihodki zaradi njega večji od dodatnih odhodkov, med katerimi še ni dobička iz dodatno vloženih sredstev, kritih s kapitalom. Če je dobičkonosnost takšnih dodatno vloženih sredstev manjša od povprečne dobičkonosnosti sredstev, ki sicer velja v organizaciji, je še zmeraj koristno dodatno presoditi, ali je proizvajanje na naslednjih stopnjah smotrno. K odločitvi naj bi pripomogel izgubljeni prispevek za kritje, ki bi ga ta dodatno vložena poslovna sredstva omogočila pri kaki drugi različici in ki šteje za okoliščinski (oportunitetni) strošek proizvajanja na naslednjih stopnjah.

Kakšne informacije na naslednjih stopnjah potrebuje organizacija pri odločanju med prodajo polproizvodov in proizvajanjem, bomo najlaže spoznali iz zgleda 10A.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O DOLOČANJU PRODAJNIH CEN

Prodajne cene se v organizaciji ponavadi določajo na podlagi ponudbe in povpraševanja. Kadar se prodajalcu ni treba ozirati na tekmeca, določa prodajne cene svojih proizvodov na podlagi stroškov. Najpogostejše izhodišče za določitev prodajne cene je lastna cena proučevanega proizvoda. Ta vsebuje tako stroške proizvajanja kot druge stroške; med prvimi so neposredni sttrnški in posredni stroški proizvajanja, med drugimi pa posredni stroški nakupovanja, prodajanja in splošnih dejavnosti. Nasprotno pa lastna cena ne vključuje stroškov dostave prodanih proizvodov. Ker določimo prodajno ceno za prihodnost, se tudi ne moremo zadovoljiti s podatkom o lastni ceni v preteklosti. Sestaviti moramo pač predračun lastne cene in v njem upoštevati tako pričakovano višino nabavnih cen materiala kot pričakovano višino postavk pri plačah, posredne stroške pa razporediti skladno s pričakovanim obsegom proizvodnje in poslovanja. Ne sme nas motiti, da se obseg proizvodnje in poslovanja utegne razlikovati od standardnega. Čim več podrobnosti bomo upoštevali pri razporejanju posrednih stroškov po proizvodih, tem natančneje bomo spoznali njihovo lastno ceno. Če prištejemo k njej načrtovani dobiček (pri tem upoštevamo predvideno razmerje med celotnim dobičkom in celotnimi stroški) dobimo okvirno čisto prodajno ceno, pri kateri še niso upoštevani niti stroški dostave niti morebitni popusti. Čim prodajalec ne priračuna k prodajni ceni dejanskih stroškov dostave, je razumljivo, da jih mora pokrivati z dodatkom k siceršnji prodajni ceni. Včasih se ti dodatki razlikujejo po prodajnih območjih, skoraj zmeraj pa se dejanski stroški dostave pri posameznih proizvodih razlikujejo, čeprav bi morali biti pri vseh prodanih proizvodih kot celoti enaki. Če organizacija končno odobri kake popuste na objavljeno prodajno ceno, mora že spet na njihov povprečni znesek dvigniti čisto prodajno ceno, povečano za morebitne povprečne stroške dostave. Ker je odstotek povprečnih popustov izračunan od kosmate prodajne cene, ki jih že vsebuje, ga je treba priračunati z računom pod 100 in uporabiti na čisto prodajno ceno, povečano za morebitne povprečne stroške dostave.

Organizacija seveda ne ugotavlja zmeraj lastne cene posameznega proizvoda. Včasih se zadovolji že s proizvajalnimi stroški, ki pridejo nanj. Tedaj mora k proizvajalnim stroškom prišteti ne samo načrtovani dobiček, temveč načrtovani kosmati dobiček, s katerim pokriva še sorazmerni del posrednih stroškov nakupovanja, splošnih dejavnosti, prodajanja, obresti in neposrednih stroškov prodajanja. K čisti prodajni ceni po takšnem izračunu pa mora prišteti še morebitni dodatek za stroške dostave in popuste.

Če organizacija pozna le spremenljive stroške posameznega proizvoda, mora k njim prišteti načrtovani prispevek za kritje; z njim bo mogoče poravnati sorazmerni del stalnih stroškov in doseči zadovoljiv dobiček. Znesek načrtovanega prispevka za kritje, ki odpade na posamezni proizvod, dobimo tako, da upoštevamo predvideno razmerje med celotnimi stalnimi stroški skupaj z načrtovanim dobičkom in celotnimi spremenljivimi stroški v organizaciji. K čisti prodajni ceni po takšnem izračunu pa se spet priračuna še morebitni dodatek za stroške dostave in popuste.

Okvirne čiste prodajne cene posameznega proizvoda, določene na podlagi lastne cene, proizvajalnih stroškov ali spremenljivih stroškov, se lahko bolj ali manj razlikujejo, ker pač ne upoštevajo enake razporeditve posrednih stroškov po proizvodih. Okvime kosmate prodajne cene pa se utegnejo razlikovati tudi od sprejetih kosmatih prodajnih cen. Opozoriti kaže le, da bi se morala vsota odmikov v obe strani izenačiti, saj sicer predvidena količina proizvodov ne bi omogočila predvidenega dobička organizacije.

Čista prodajna cena, zasnovana na lastni ceni, je brez dvoma določena primerneje kot čista prodajna cena, zasnovana na spremenljivih stroških proizvoda. Čeprav so v prvem primeru posredni stroški razporejeni po proizvodih sorazmerno z določeno neposredno velikostjo, je takšna razporeditev vendarle natančnejša, kot bi bila, če bi posredne stroške razporedili kar preprosto v sorazmerju z vsemi spremenljivimi stroški.

Organizacije pa se navadno ne ukvarjajo niti z ustvarjanjem istovrstnih proizvodov, pri katerem je mogoče uporabiti preprosto delitveno kalkulacijo, niti z ustvarjanjem sorodnih proizvodov, pri katerem bi bilo mogoče uporabiti delitveno kalkulacijo z enakovrednostnimi števili. Večinoma je proizvodnja tako raznovrstna, da je treba že od samega začetka ločevati neposredne in posredne stroške. To pa zahteva tudi nekoliko spremenjeno navajanje postavk pri kalkuliranju stroškov.

Dobiček, ki ga daje posamezen proizvod, pa ni nujno načrtovan zgolj z določenim odstotkom od lastne cene proizvoda, temveč vsaj deloma lahko tudi z določenim odstotkom od vloženih sredstev v proizvajanje in prodajo tega proizvoda. Če imajo različni proizvodi enake lastne cene, a različna vložena sredstva, ki so financirana s kapitalom, bi se morale razlikovati tudi njihove prodajne cene, obresti za dobljena posojila, ki omogočajo njihovo proizvajanje, pa so že vračunane med njihove stroške. Ce bi, nasprotno, imeli enake prodajne cene, pa sredstva, krita s kapitalom, pri različnih proizvodih ne bi prinašala dobička v enakem odstotku od kapitala: Da bi lahko ugotovili dobiček, ki ga moramo prišteti k lastni ceni proučevanega proizvoda, moramo najprej ugotoviti, kolikšen kapital pokriva sredstva, vložena v celotno proizvajanje te vrste, in kolikšen dobiček morajo ta sredstva prinašati pri splošnem koeficientu dobičkonosnosti kapitala.

Lahko pa izhajamo tudi iz nekoliko drugačne predpostavke. Velika ali majhna, ugodno ali neugodno dobljena posojila naj se ne izražajo v okvirno izračunani prodajni ceni kakega proizvoda neposredno, pač pa je s to ceno treba ugotavljati načrtovano dobičkonosnost sredstev, in to ne glede na njihovo financiranje. V tem primeru bi bilo treba iz lastne cene izključiti obresti od posojil, ki so povezana s proučevanim proizvajanjem. Z upoštevanjem povprečno vloženih poslovnih sredstev v to proizvajanje in splošnega koeficienta dobičkonosnosti sredstev bi ugotovili vsoto načrtovanega dobička z obrestmi, ki naj bi jo pokrivala okvirna prodajna cena. Razdelitev te vsote na del, ki pripada drugim financerjem, in del, ki pripada v organizaciji kapitalu, pa ni več vprašanje, ki bi bilo odločilno za samo kalkulacijo stroškov.

Doslej smo obravnavali določanje prodajnih cen v okoliščinah, v katerih organizacija pričakuje določen dobiček in ima s tako izračunano prodajno ceno tudi uspeh na trgu. Toda višina prodajne cene vpliva na povpraševanje. Čim višja je prodajna cena, tem manjše je povpraševanje, in čim nižja je prodajna cena, tem večje je povpraševanje. Iz tega pa sledi, da se prodajna cena proizvoda ne more preprosto ravnati po stroških, temveč mora upoštevati tudi povpraševanje in zlasti ponudbo tekmecev.

To zamisel določanja okvirne prodajne cene izbranega proizvoda je seveda mogoče prilagoditi tudi drugačnemu vrednotenju stroškovnih nosilcev, na primer po proizvajalnih stroških ali po spremenljivih stroških.

Na koncu naj opozorimo še na poseben problem, ki se pojavlja pri določanju notranjih prenosnih cen, kadar gre za razmerja med poslovnoizidnimi enotami v isti organizaciji. Ne bi bilo prav, če bi načelno vztrajali pri enakem količniku dodatka dobička na standardno lastno ceno poslovnega učinka na kateri koli stopnji. To bi namreč pripeljalo do selitve dobička na zadnje stopnje, to je na zadnje poslovno-izidne enote v zaporedju, ki se ukvarjajo s temi stopnjami; na vsaki naslednji stopnji je namreč v tamkajšnjo lastno ceno že vračunana prodajna cena proizvodov prejšnje stopnje in s tem povečana osnova za priračunavanje dobička. Rešitev je v sestavljanju zbirnega predračuna standardnih stroškov proizvoda z zadnje stopnje, na kateri je vsaka poslovnoizidna enota upoštevana le po svojih izvirno nastalih stroških glede na celoto, izpuščeni pa so vsi z ene stopnje na naslednjo preneseni stroški. Količnik dodatka dobička na stroške bi se moral torej pri vsaki enoti nanašati le na tamkajšnjo lastno ceno, zmanjšano za vanjo vštete stroške materiala iz naslova potroškov prvin, ki izhajajo s prejšnje stopnje, to je iz prejšnje enote. Če je dobiček prištet k lastni ceni tako, da pri njem upoštevamo načrtovano oblikovanje dobička v sorazmerju s kapitalom, pa možnost za nepravilno razporeditev dobička ne pride v poštev. Kakšne informacije mora organizacija poznati, če želi določiti ustrezno prodajno ceno, bomo ponazorili z zgledom.

Primeri določanja prodajnih cen na podlagi polne lastne cene zadevajo ponavadi redno proizvajanje in tisto prodajo, pri kateri je treba pokriti vse spremenljive stroške in vse stalne stroške ter oblikovati dobiček. Pri določanju prodajnih cen pa lahko organizacija razmišlja drugače, kadar gre za dodatno proizvodnjo, ki ne povzroča dodatnih stalnih stroškov. V tem primeru lahko prodajne cene določa, čeprav so podlaga stroški, tako da upošteva le spremenljive stroške. Vsaka prodajna cena, ki je višja od spremenljivih stroškov, že pomeni povečanje dobička. Zaradi tega podlaga za določanje prodajnih cen ne morejo biti vsi stroški, temveč le stroški, povezani z dodatno proizvodnjo. Od stanja na trgu ali pogajanj z dodatnimi kupci pa je odvisno, kako visoka je lahko prodajna cena. Organizacija, ki ima za dodatno proizvodnjo tako zaposlenke (kadrovske) kot materialne zmogljivosti, pa bi naredila veliko napako, če ponudbe, pri kateri je možna prodajna cena nižja od redne prodajne cene, ne bi sprejela.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA PRESOJANJE PRIMERNOSTI OBSTOJEČIH PRODAJNIH CEN

Kadar so prodajne cene že določene na trgu enakih ali podobnih proizvodov, jih prodajalec lahko presoja le na podlagi svojih stroškov. Ne potrebuje več odločitve o prodajnih cenah, temveč le odločitev o tem, katero proizvodnjo naj povečuje, katero pa opušča.

Če od dosegljive kosmate prodajne cene odštejemo povprečno dane popuste in povprečno nastale stroške dostave, dobimo čisto prodajno ceno. Razlika med njo in običajno razumljeno lastno ceno proizvoda je dobiček, razlika med njo in stroški ustvarjanja proizvoda je kosmati dobiček, razlika med njo in spremenljivimi stroški proizvoda pa prispevek tega proizvoda za kritje stalnih stroškov in doseganje dobička. Čista prodajna cena dolgoročno ne bi smela biti nižja od lastne cene proizvoda. Pomembnejša od zneska dobička pa je stopnja dobička, ki jo omogoča čista prodajna cena. Čim organizacija ne ugotavlja lastne cene proizvoda, temveč le stroške njegovega proizvajanja ali le njegove spremenljive stroške, moramo temu ustrezno izračunavati stopnjo kosmatega dobička ali stopnjo prispevka za kritje.

Pogosta je trditev, da je načeloma proizvod, pri katerem organizacija dosega višjo stopnjo dobička, uspešnejši od tistega, pri katerem dosega nižjo stopnjo dobička. Prav tako velikokrat slišimo, daje načeloma proizvod, pri katerem dosega organizacija višjo stopnjo kosmatega dobička, uspešnejši od proizvoda, pri katerem dosega nižjo stopnjo kosmatega dobička. Vendar imajo vse te stopnje tudi svoje pomanjkljivosti. Stopnja dobička je na primer ob drugih nespremenjenih okoliščinah odvisna od obsega proizvodnje; če se ta pri posamezni vrsti proizvodov spremeni, vplivajo stalni stroški zmogljivosti, ki sodelujejo pri njihovem proizvajanju, na zmanjšanje lastne cene enote. Ker je lahko delovanje stalnih stroškov pri različnih vrstah proizvodov različno, se utegne njihovo zaporedje glede na stopnjo dobička spremeniti, čim spremenimo sestavo proizvodnje. Podobno velja za stopnjo kosmatega dobička in ustrezno zaporedje posameznih vrst proizvodov. Nasprotno pa na stopnje prispevka za kritje ne vpliva sprememba sestave proizvodnje. Toda višja stopnja prispevka za kritje pri kaki vrsti proizvodov še ne nakazuje nujno tudi večjega dobička; bistveno se namreč utegnejo razlikovati stroški, povezani z zmogljivostmi, s katerimi so ustvarjene posamezne vrste proizvodov. V organizaciji kot celoti se povečuje dobiček ob prehodu na proizvode z višjo stopnjo prispevka za kritje le, dokler se stalni stroški ne spremenijo in proizvajalne zmogljivosti niso omejene. Čim se takšne omejitve pojavijo, pa je koristneje presojati uspešnost posameznih vrst proizvodov po tem, kolikšen prispevek za kritje na enoto omejujočega dejavnika omogočajo.

Zaporedje proizvodov glede na stopnjo dobička ni nujno enako zaporedju proizvodov glede na stopnjo kosmatega dobička, še manj pa seveda zaporedju proizvodov glede na stopnjo prispevka za kritje. Posredni stroški splošnih dejavnosti in prodajanja namreč niso razporejeni po proizvodih sorazmerno z njihovimi stroški proizvajanja, stalni stroški pa ne sorazmerno z njihovimi spremenljivimi stroški. Če bi primerjali dobiček posameznih vrst proizvodov v letu dni s povprečno vrednostjo poslovnih sredstev, ki sodelujejo pri njihovem ustvarjanju in so pokrita s kapitalom, bi ugotavljali ustrezne koeficiente dobičkonosnosti kapitala v zvezi s posameznimi vrstami proizvodov; zaporedje proizvodov glede na te koeficiente pa bi bilo seveda spet drugačno. Če bi nazadnje primerjali dobiček skupaj z obrestmi pri posameznih vrstah proizvodov v letu dni s povprečno vrednostjo poslovnih sredstev, ki sodelujejo pri njihovem ustvarjanju, ne glede na to, kako so financirana, pa bi ugotavljali ustrezne koeficiente dobičkonosnosti poslovnih sredstev v zvezi s posameznimi vrstami proizvodov; zaporedje proizvodov glede na te koeficiente bi bilo seveda spet drugačno.

Vidimo torej, da je stroške, ki pridejo na enoto proizvoda, treba podrobno poznati tako tedaj, kadar določi njegovo prodajno ceno organizacija sama, kot tedaj, kadar je njegova prodajna cena že znana in se mora organizacija odločati le o tem, ali se bo ukvarjala s proučevano proizvodnjo ali ne.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O RAZLIČICAH PRODAJNIH CEN, KI OMOGOČAJO RAZLIČEN OBSEG PRODAJE

Če se organizacija pri kaki vrsti proizvodov odloči za višjo prodajno ceno, ji bo v danem obdobju uspelo prodati manjšo količino, kot bi ji jo uspelo prodati, če bi se odločila za nižjo prodajno ceno. Zato se lahko vprašamo, kako naj se odloči: ali za višjo prodajno ceno ter manjši obseg proizvodnje in prodaje ali za nižjo prodajno ceno ter večji obseg proizvodnje in prodaje. Odgovor na to vprašanje dobimo, če pri dani vrsti proizvodov proučujemo prihodke in odhodke v celotnem obdobju. In kateri stroški so pri tem pomembni? Ni dvoma, daje treba upoštevati spremenljive stroške, saj se ti spreminjajo, kadar se spreminja obseg proučevane vrste proizvodov. Kako pa je s stalnimi stroški? Stalni stroški na tistih stroškovnih mestih ali v tistem obratu, kjer nastaja proučevana proizvodnja, se ne spreminjajo, kadar spreminjamo njen obseg. Celotno količino proučevane vrste proizvodov bremenijo zmeraj enaki stalni stroški, ki so tako povezani z njo. To pa ne velja za druge stalne stroške v organizaciji, ki bi jih sicer morali razporejati na posamezne vrste proizvodov sorazmerno s katerim koli neposrednim stroškom. Stalni stroški splošnih dejavnosti in prodajanja za celotno količino proučevane vrste proizvodov niso zmeraj enaki; njihov znesek je odvisen med drugim od udeležbe tovrstnih proizvodov v celotni proizvodnji proučevane organizacije. Iz tega sledi, da pri odločanju o tem, katero prodajno ceno kaže izbrati izmed več mogočih, ne moremo izhajati iz vseh stroškov na proučevano vrsto proizvodov. Poleg spremenljivih stroškov tovrstnih proizvodov bi kazalo upoštevati le tiste stalne stroške, ki se pojavljajo samo zaradi nje same. Ker pa so ti pri različnih proučevanih različicah obsega proizvodnje enaki, jih lahko tudi povsem zanemarimo in ostanemo kar pri spremenljivih stroških. Pri posameznih različicah torej iščemo prispevek za kritje stalnih stroškov in doseganje dobička. Za različico A prodajne cene, ne pa za različico B in njej ustrezne količine, se bomo odločili, če je zadoščeno pogoju:

Prispevek za kritje pri celotni prispevek za kritje pri celotni količini količini proučevane vrste                               <               proučevane vrste proizvodov po proizvodov po različici A                                                             različici B

Le če spremenjena količina proučevane vrste proizvodov spremeni tudi stalne stroške, ki se pojavljajo samo zaradi nje, ali stalne stroške v organizaciji kot celoti, bi bilo treba sodilo postaviti drugače, in sicer:

Razlika med prihodki in                                 razlika med prihodki in dodatnimi 

dodatnimi odhodki pri celotni           <             odhodki pri celotni količini

količini proučevane vrste                               proučevane vrste proizvodov po proizvodov po različici A                                                                 različici B

Če ne poznamo koeficienta cenovne prožnosti povpraševanja, ki velja za proučevano vrsto proizvodov, je seveda težko predpostavljati, kolikšno količino bo ob spremenjeni prodajni ceni mogoče prodati. Tedaj se lahko vprašamo, pri kolikšni količini proučevane vrste proizvodov bi dosegla organizacija enak dobiček kot sedaj, če bi se spremenila prodajna cena. Odgovor nakazuje obrazec:

Potrebna količina = (stalni stroški + dosedanji dobiček) / (nova prodajna cena enote – spremenljivi stroški enote)

Nato primerjamo odstotek spremembe prodajne cene z odstotkom spremembe tiste količine, ki je omogočala enak dobiček. Vendar pa ni rečeno, da se bo povpraševanje odzvalo na spremembo prodajne cene tako, kot bi se morala spremeniti prodana količina. Če na primer za x % znižana prodajna cena zahteva povečanje obsega proizvodnje za y %, sodimo pa, da se povpraševanje po teh proizvodih ne bo povečalo za y %, prodajne cene ne kaže zniževati. Če, podobno, na primer zvišana prodajna cena za x % omogoča enak dobiček pri zmanjšanju obsega proizvodnje za y %, in če menimo, da se bo povpraševanje po teh proizvodih zmanjšalo za več kot za y %, že spet prodajne cene ne kaže zviševati. Različice, za katere menimo, da so boljše od obstoječe, pa kaže presojati tako, kot smo že prikazali. 0 računovodskih informacijah za odločanje o potrebnem obsegu dejavnosti je bilo več povedanega v prejšnjem poglavju, zato ugotovitev ne bomo ponavljali. Različica prodajne cene, ki pri obstoječih delovnih sredstvih omogoča večji dobiček, nakazuje pravzaprav tudi že večji koeficient dobičkonosnosti. Ce proučujemo različico prodajnih cen pri kaki novi vrsti proizvodov, ki je zahtevala nova delovna sredstva, pa utegnemo uporabiti še dognanja iz poglavja, v katerem smo obravnavali računovodske informacije o tehničnih odločitvah. Kako organizacija ugotovi, da prodajna cena ni ustrezna, pa tudi, kakšne informacije potrebuje za odločanje o spremembi prodajne cene, je najlaže prikazati z zgledom.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O OBČASNIH SPREMEMBAH PRODAJNIH CEN

Organizacija včasih za omejen čas zniža prodajno ceno izbrani vrsti proizvodov, da bi s tem spodbudila kupce k nakupu večjih količin ali k temu, da bi se bolj začeli zanimati za njegovo proizvodnjo. Takšna prodaja večjih količin po začasno znižani ceni seveda ne bi smela povzročiti izgube. Lahko pa celo postavimo kot pogoj za začasno znižanje cene doseganje dobička, enakega tistemu pred znižanjem cene. Če najprej določimo novo, nižjo prodajno ceno in nato izračunavamo potrebno količino, ki bi jo morali prodati na trgu, da v istem obdobju ne bi imeli izpada pri siceršnjem dobičku pri prodaji teh proizvodov po stari ceni, lahko uporabimo obrazec, ki smo ga že nakazali, in sicer:

Potrebna količina = (stalni stroški + zaželeni dobiček) / (nova prodajna cena enote – spremenljivi stroški enote)

Če najprej določimo količino, ki jo nameravamo prodati po nižji ceni, in nato izračunavamo prodajno ceno, ki bo omogočila v enakem obdobju enak dobiček, pa moramo uporabiti obrazec:

Potrebna prodajna cena = (stalni stroški + spremenljivi stroški x količina + zaželeni dobiček) / količina

Obakrat je seveda treba med stroški upoštevati tudi stroške pospeševanja prodaje po znižani ceni. Sicer pa oba obrazca omogočata izračunavanje potrebne količine ali potrebne prodajne cene ob katerem koli zaželenem znesku dobička, in ne samo ob njegovem starem znesku. Ostane le še vprašanje, ki smo ga nakazali že v razdelku 10. 2. 4, namreč, ali se bo povpraševanje v obdobju res povečalo ravno za toliko, za kolikor je predvideno po obeh obrazcih. Organizacija lahko občasno spreminja prodajno ceno svojega proizvoda še iz nekaterih drugih razlogov. Tako se ji izplača sprejeti kako posebno naročilo na primer tudi tedaj, če dosega pri njem precej nižjo prodajno ceno od siceršnje. Isto velja za proizvodnjo za nov trg, na katerem z nižjimi prodajnimi cenami istovrstnega proizvoda ne pokvari običajne prodajne cene tega proizvoda na temeljnem trgu. Če organizacija sicer ne bi mogla povsem izrabiti svojih zmogljivosti, se ji izplača prodaja takega dodatnega proizvoda že, če pri njem dosega prodajne cene, ki so le nekoliko višje od dodatnih stroškov. Organizacija pa lahko nekoliko zniža prodajno ceno svojemu proizvodu tudi ob velikih naročilih. Računati je namreč treba s tem, da so posredni prodajni stroški na leto odvisni od števila naročil, na posamezno naročilo pa zmeraj enaki. Ti stroški se torej spreminjajo glede na število naročil. Če organizacija namesto manjših naročil sprejme večje naročilo, lahko zniža siceršnjo prodajno ceno. Še zmeraj bo pri enaki prodajni količini dosegla večji dobiček, če le upošteva tale pogoj:

Stroški izvedbe večjega naročila za            <           stroški izvedbe več manjših naročil za enako  enako prodano količino                                              prodano količino

Prodano količino lahko ob večjem naročilu zaračuna največ po toliko manjši prodajni vrednosti, kolikor znašajo prihranki pri stroških izvedbe naročil v tem pomenu. Razloge za občasno zniževanje prodajne cene, posledice teh zniževanj in informacije, ki so odločujoče za sprejetje poslovne odločitve, prikazujemo z zgledi v nadaljevanju.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O STROŠKIH GOSPODARSKE PROPAGANDE

Namen gospodarske propagande je povečati povpraševanje po proizvodih organizacije. Stroški gospodarske propagande so praviloma stalni stroški, saj nanje ne vpliva obseg proizvodnje ali prodaje v posameznem obdobju. Da bi bili gospodarsko upravičeni, bi se moral zaradi njih povečati obseg proizvodnje in prodaje vsaj za toliko, da dobiček ne bi bil manjši, kot bi bil brez njih. To pomeni, da mora biti zadoščeno sodilu: Stroški gospodarske propagande < povečani prispevek za kritje Organizacija doseže enak dobiček, kot ga je dosegla prej, ko še ni bilo stroškov izbrane gospodarske propagande, šele če se poveča prodana količina proizvodov:

Dodatna količina = (stalni stroški + dosedanji dobiček) / (nova prodajna cena – spremenljivi stročki enote)

Toda v praksi je zelo težko ugotavljati, ali se je prodana količina povečala ravno zaradi gospodarske propagande in ati se morda dotedanji obseg prodaje v posa-meznem obdobju ne bi brez nje celo zmanjšal. Če že ne moremo zanesljivo oceniti upravičenosti stroškov gospodarske propagande, pa lahko v nekaterih računovodskih informacijah najdemo podlago za odločanje o tem, kako te stroške usmerjati. Čim je stroške gospodarske propagande kot stalne stroške treba pokrivati s prispevkom za kritje, to je z razliko med prihodki in spremenljivimi stroški posamezne vrste proizvodov, je mogoče pričakovati hitrejše pokrivanje teh stroškov pri proizvodih, ki imajo višjo stopnjo prispevka za kritje. Ob prodaji teh proizvodov je namreč treba manj povečati prihodke, da lahko pokrijemo dodatne odhodke za gospodarsko propagando. Enaki dodatni prihodki obsegajo pri teh vrstah proizvodov večji prispevek za kritje kot pri vrstah proizvodov z nižjo stopnjo prispevka. Če bi organizacija na primer želela z gospodarsko propagando povečati prodajo vrste proizvodov, pri kateri vsebuje prodajna cena neznaten prispevek za kritje, bi morala precej povečati prodano količino v istem obdobju, da bi sploh zmogla pokriti stroške gospodarske propagande. Izračun vpliva gospodarske pro-pagande na dobiček organizacije je razviden iz zgleda.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O SPREMEMBI KAKOVOSTI PROIZVODOV

Nekatere lastnosti ali nameni posameznega proizvoda lahko vplivajo na njegovo dosegljivo prodajno ceno, če jih uporabniki zahtevajo. Če pa jih, nasprotno, ne zahtevajo, z izboljšavami proizvoda še ni mogoče pričakovati, da mu bo trg priznal višjo prodajno ceno. Na drugi strani pa lahko celo odstranimo lastnosti ali namene posameznega proizvoda, ki so za kupca nepotrebni, pa se zaradi tega v ničemer ne bo zmanjšalo povpraševanje po njem in tudi njegova dosegljiva prodajna cena se ne bo znižala. Ker vsaka lastnost ali namen proizvoda po svoje vpliva na nastanek stroškov tega proizvoda, je z njenim (njegovim) zmanjšanjem mogoče med drugim tudi zmanjšati stroške ali jih z njenim (njegovim) povečanjem med drugim tudi povečati. Vsekakor pa stroški posameznih lastnosti ali namenov proizvoda niso sorazmerni z razliko v prodajni ceni, ki jo povzročajo. Izboljšanje kakovosti proizvodov se ne kaže samo v pridobivanju dodatnih lastnosti ali namenov nasploh, temveč tudi v podaljševanju njihove dobe koristnosti, v zmanjšanju potreb po njihovih popravilih in tako naprej. Da bi se izboljšala kakovost proizvodov, se pojavljajo dodatni stroški v zvezi s konstruiranjem proizvodov, s pripravo proizvajanja ter z izvedbo proizvajanja in kontrole proizvodov pa tudi dodatni stroški v zvezi s popravili garancijski dobi. Kako presoditi, kdaj je kakovost proizvodov vredno izboljšati? Če že zanemarimo potrebe po novih naložbah, imamo opraviti s temle temeljnim sodilom v zvezi s prodanimi proizvodi:

Dodatni prihodki zaradi spremembe              <            dodatni odhodki zaradi spremembe kakovosti kakovosti proizvodov                                                    proizvodov

0 oblikovanju računovodskih podatkov, ki jih terja podano sodilo, ne bomo več podrobneje razpravljali, saj je bilo o tem doslej že dovolj povedanega. Koristno pa je reči še nekaj besed o dodatnih prihodkih. Gotovo zaradi izboljšane kakovosti proizvodov lahko povečamo zanimanje kupcev zanje, in prav tako lahko zvišamo prodajno ceno. To velja za začetno obdobje, v katerem iz tega naslova dosežemo višje prihodke. Toda zaradi izboljšane kakovosti proizvodov in zlasti podaljšanja njihove dobe koristnosti se utegne v kasnejših obdobjih zmanjšati povpraševanje po njih, saj bodo kupci še zmeraj zadovoljni z njimi in se jim ne bo zdelo potrebno, da bi jih zamenjali. Zato se utegne predračun uspešnosti izboljšave kakovosti proizvodov, če ga sestavljamo za krajši ali daljši rok, razlikovati. Kako vpliva sprememba kakovosti proizvodov na poslovni izid organizacije in kako ugotoviti vpliv posameznih dejavnikov, vidimo iz zgleda. Dosedanje razglabljanje v okviru prodajnega področja nalog so pokazala, kaj prodajati, kako prodajati in kako pospeševati prodajo. Pozornost pa ni bila posvečena temu, komu prodajati. Proizvode in storitve lahko kupujejo različno kakovostni kupci, zato organizaciji ne more biti vseeno, katerim kupcem bo prodajala. Prodaja lahko le tistim kupcem, ki prinašajo denar in dobiček. Kateri so takšni kupci in kakšne so razlike med kupci, pa organizacija lahko ugotovi s proučitvijo dobičkovnega pomena kupcev. Zato borno naslednji razdelek namenili računovodskim informacijam za ugotavljanje dobičkovnega pomena kupcev in s tem dali organizaciji možnost, da izmed možnih kupcev izbere tiste, ki ji zagotavljajo plačilno sposobnost in večji dobiček.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODKRIVANJE DOBIČKOVNO POMEMBNIH KUPCEV

Smith opredeljuje kupca kot posameznika ali skupino, ki mu (ji) organizacija ponuja svoje proizvode ali storitve, pri čemer prinašajo opravljene transakcije prednosti za obe strani, udeleženi v procesu (Smith, 1994: 5). Druga, manj teoretično jasna in določena, a kljub temu resnična opredelitev kupcev pa izhaja iz prakse številnih organizacij. Te imajo kupce za svoje najpomembnejše in največ vredno premoženje, čeprav niso vključeni v njihove bilance stanja. Zato organizacije preusmerjajo pozornost s svojih proizvodov na svoje kupce. Zavedajo se namreč, da ne obstajajo dobičkovni proizvodi, temveč le dobičkovno pomembni kupci. Osnovna logika, iz katere izhaja ta trditev, temelji na prepričanju, da ustvarjanje proizvodov povzroča le stroške, dobiček in denar pa se ustvarjata s prodajo proizvodov. Še tako dober proizvod je namreč le odpadni material, če ga kupci ne kupijo. Lahko prinaša izgubo, če ga kupi kupec, ki ga ne plača oziroma ga plača po ceni, nižji od stroškov njegovega proizvajanja. Tako kot organizacija noče imeti stvari, ki ji prinašajo izgubo, praviloma ne bi smela imeti kupcev, ki bi ji dolgoročno prinašali izgubo, oziroma bi morala izmed možnih kupcev izbrati tiste, ki bi ji prinašali največji dobiček. Zato mora poznati svoje kupce ne samo z vidika možnosti prodaje, temveč tudi z vidika drugih dejavnikov, ki lahko zmanjšajo dobiček. Z drugimi besedami, organizacije morajo opredeliti kakovostnega kupca in ga tudi obdržati. Bistvenega pomena za odločitev, kako zadržati kakovostnega kupca, je opredelitev, kakšen kupec je kakovosten kupec. Ta opredelitev pa ponavadi ni enaka v vseh organizacijah. V literaturi najdemo opredelitev, da je kakovosten kupec tisti kupec, ki ceni primerjalno prednost, ki jo ima organizacija pred tekmecu, in ki ji bo verjetno ostal zvest, dokler bo imela to prednost. Opredelitev je zelo široka; v njej lahko najdemo vse tiste različice opredelitev kakovostnega kupca, ki jih najdemo tudi v organizacijah. Znano je namreč, da organizacije opredeljujejo kakovostnega kupca glede na svoje primerjalne prednosti pred tekmeci. Tako bo organizacija, ki je sposobna proizvajati z majhnimi stroški, opredelila kot kakovostnega kupca tistega, ki je občutljiv na ceno. Organizacija, ki poudarja kakovost svojih proizvodov, pa se bo osredotočila na kupca, ki je pripravljen plačati več za večjo kakovost ali dodatne storitve. Ko organizacija opredeli različno kakovostne kupce, lahko zanje izračuna dobičkovno pomembnost ter jo primerja med kupci znotraj ene skupine ali med skupinami kupcev. Različne organizacije torej opredeljujejo različno kakovostne kupce. Ti so lahko:

• kupci, ki niso občutljivi na ceno,
• zvesti kupci,
• kupci, ki zahtevajo malo storitev, .
• kupci, ki zahtevajo visoko raven storitev in so jo pripravljeni plačati,
• drugi.

Številne organizacije uporabljajo za proučitev kupcev kalkulacijo na podlagi sestavin dejavnosti, s pomočjo katere kupce razvrščajo glede na promet in glede na njegovo velikost sprejemajo odločitve o prihodnjih ukrepih. V tem primeru na primer v skupino A razvrščajo kupce z največjim prometom in jih obravnavajo kot najpomembnejše, v skupino C pa kupce z najmanjšim prometom; tem bodo namreč v prihodnosti namenili najmanj pozornosti. Ta metoda ima to pomanjkljivost, da temelji na preteklih podatkih in na prometu s kupcem namesto na njegovi dobičkovni pomembnosti.

Raziskave pa kažejo, da 20-40 %-velikih kupcev ni dobičkovno pomembnih, čeprav pogosto velja prepričanje, da so največji kupci dobičkovno najpomembnejši. Vendar največji kupci zahtevajo posebno pozornost ter dobivajo največje popuste in ugodnosti, vse to pa zmanjšuje dobiček. Raziskave kažejo, da so ponavadi dobičkovno najpomembnejši srednje veliki kupci, ki običajno plačajo skoraj polno ceno. Razumljivo je tudi, da so kupci, ki kupijo malo, običajno dobičkovno nepomembni.

Poznavanje dobičkovno pomembnih kupcev ima za organizacijo tudi veliko stranskih koristi. Tako se organizacija glede na posameznega kupca ali skupino kupcev na podlagi informacij odloča o

• velikosti ponujenih popustov,
• obsegu storitev,
• uvedbi ali opustitvi nove prodajne poti,
• začetku ali prenehanju poslovanja z izbranim kupcem,
• tem, katerim kupcem posvečati posebno pozornost,
• tem, ali iskati nove kupce ali se posvetiti obstoječim,
• obsegu reklamiranja proizvodov za izbrane kupce,
• povečanju dobičkovnega pomena kupca,
• vplivih obnašanja kupca na dobiček in
• drugem.

Opozoriti pa je treba, daje organizacija opravila nepotrebno delo, če je obnašanje svojih kupcev proučila le enkrat. Kupce je treba nenehno spremljati, saj je lahko danes dober kupec jutri slab kupec, kar kažejo vsakodnevni primeri.

Številne organizacije so že ugotovile, da velik obseg prodaje ne pomeni nujno velikih dobičkov; tudi dobički, ki jih prinašajo posamezni kupci ali skupine kupcev, nikakor niso enaki. Dejansko so dobički pri poslih z nekaterimi kupci mnogo večji kot pri poslih z drugimi kupci. Tudi tu se namreč srečamo s Paretovim pravilom, ki, prevedeno na področje kupcev, pravi, da 20 % kupcev ustvari 80 % prodaje. Razlike v dobičkovnem pomenu posameznih skupin kupcev se lahko pojavljajo zaradi razlik v prodajnih cenah, razlik v količini in vrsti kupljenih proizvodov oziroma storitev in, ne nazadnje, zaradi razlik v različnih ravneh storitev, opravljenih za različne skupine kupcev. Tako se lahko na veliko presenečenje organizacij primeri, da prinašajo kupci, ki kupujejo blago oziroma storitve po nižjih cenah, večje dobičke kot kupci, pri katerih dosega organizacija višje prodajne cene. Manjši prihodki zaradi nižjih cen so namreč več kot nadomeščeni z manjšimi stroški zaradi manjšega obsega storitev, ki jih ta skupina kupcev zahteva. Zato je za organizacijo vedno bolj pomembno ugotavljanje dobičkovnega pomena posameznih kupcev oziroma skupin kupcev.

Dobičkovni pomen kupcev (customer account profitability, CAP) lahko opredelimo kot razliko med celotnimi prihodki od prodaje kupcu ali skupini kupcev in stroški zaradi prodaje proizvoda oziroma storitve kupcu ali skupini kupcev. Yorke and Droussiotis (A Review of Customer Relationships Planning, 2000) sta v svoji proučitvi dobičkovni pomen kupcev opredelila kot prihodek od prodaje kupcu (vrednost prodaje, zmanjšana za popuste), zmanjšan za neposredne stroške, navidezne neposredne stroške (stroške, ki jih lahko pripišemo posamezni skupini kupcev), in posredne stroške. Zelo zanimivo pa dobičkovni pomen kupcev opredeljuje Ogan. Govori namreč o dobičku v žepu (pocket profit), ki ga opredeli kot preostanek, ki preostane organizaciji, ko od čistih prihodkov od prodaje odšteje vse stroške, povezane s prodajo proizvoda kupcu.

Za ugotavljanje dobičkovnega pomena kupcev je treba po posameznih kupcih oziroma skupinah kupcev zagotoviti informacije o čistih prihodkih od prodaje (prihodkih od prodaje posameznemu kupcu oziroma posamezni skupini kupcev, zmanjšanih za odobrene popuste) ter stroških, povezanih s prodajo posameznemu kupcu oziroma posamezni skupini kupcev (lahko jih razdelimo na stroške, nastale pred prodajo, proizvajalne stroške, stroške dostavljanja (distribuiranja) in stroške, nastale potem, ko je kupec že prejel proizvod ali storitev).

Zbiranje informacij o čistih prihodkih v organizacijah, ki imajo kolikor toliko urejeno računovodstvo, ne more povzročati večjih težav. Vsaka organizacija namreč ima podatke o prihodkih po posameznih kupcih, saj se račun, s katerega je razvidna prodaja, praviloma nanaša le na enega kupca. Bolj zapleteno pa je ugotavljati stroške po posameznih kupcih, saj je le nekaj stroškov, ki se nanašajo na enega samega kupca; večina se jih nanaša na več kupcev ali vse kupce in jih je zato treba pravilno razporediti na posamezne kupce.

Pri tem pa je treba poudariti, da je razporejanje stroškov na posamezne kupce veliko bolj občutljivo kot razporejanje stroškov na proizvode ali gospodarske enote. Zaradi tega organizacije ponavadi ne ugotavljajo niti tistih stroškov, ki jih je mogoče spremljati na ravni posameznega kupca neposredno brez uporabe podlag. Če pa želi organizacija na kupce razporediti tudi posredne stroške, se mora omejiti na posredne spremenljive stroške. Pri tem pa mora upoštevati kalkulacijo na podlagi sestavin dejavnosti, saj bi sicer lahko pripisala kupcu stroške, ki niso nastali zaradi njega, s tem pa bi lahko sprejela napačne poslovne odločitve Zato bomo v nadaljevanju prikazali spremljanje stroškov za posameznega kupca. Stroški, ki jih z vidika proizvodov uvrščamo med posredne stroške, so z vidika kupcev neposredni stroški. Tako lahko stroške, ki so povezani s kupci in jih je mogoče pripisati po-sameznim kupcem, razdelimo na:

• stroške predprodajnih storitev,
• proizvajalne stroške,
• stroške dostavljanja in
• stroške poprodajnih storitev.

Tu bi lahko poudarili še posebne prodajne stroške ter stroške financiranja terjatev in zalog. Za proučitev so pomembni le odločujoči stroški. To so tisti, ki bi se jim lahko pri poslovanju s kupcem izognili ali ki bi se spremenili zaradi sprememb pri poslovanju s kupcem. Organizacija mora razporejati stroške na posamezne kupce ali skupine kupcev na tisti ravni, na kateri se je tem stroškom še mogoče izogniti. Če na primer na posameznega kupca kakega stroška ne moremo razporediti, je ta strošek treba upoštevati na višji ravni, to je na ravni skupine kupcev, v katero sodi tudi obravnavani kupec. Iz tega lahko sklepamo, da organizacije ne smejo za vsako ceno razporejati stroškov na posamezne kupce ali skupine kupcev neposredno, ker to velikokrat ni mogoče, sploh pa ni smotrno.Pri zbiranju informacij o stroških za proučitev dobičkovnega pomena kupcev je treba upoštevati tri načela:

• Stroški morajo biti povezani s prihodki, zaradi katerih so sploh nastali.
• Vseh stroškov ni niti potrebno niti smotrno razporejati na posamezne kupce ali skupine kupcev.
• Določiti je treba, kdo lahko vpliva na različne vrste stroškov in jih kontrolira.

Stroški predprodajnih storitev. Stroški predprodajnih storitev so stroški, katerih posledica je uspešno sklenjen posel. Ti stroški močno nihajo med posameznimi kupci ali skupinami kupcev, saj je potreben zelo različen obseg prizadevanj, preden je sklenjena prodaja. Prav zato je ključnega pomena, da so ti stroški zajeti v proučitev. Zelo enostavno pa jih je tudi povezati neposredno s kupci ali skupinami kupcev(seveda pod predpostavko, da te stroške spremljamo po posameznih kupcih ali skupinah kupcev).

Posebni stroški prodaje
Posebni stroški prodaje nastajajo na stopnji prodaje in so posledica posebnih storitev, ki jih nekateri kupci zahtevajo od dobaviteljev. Organizacija, ki razpolaga z informacijami o stroških teh storitev, jih lahko primerno zaračuna, če jih kupec uporablja. Poleg tega pa so tovrstni stroški pogosto posledica neorganiziranosti kupcev, kar se pozna zlasti pri naročilih. Nekatere organizacije imajo velika naročila, druge manjša, nekatere le redna, druge pa redna in izredna. Organizacije pa ponavadi upoštevajo kot stroške naročanja le pavšalni znesek Tako se običajno zanemarijo poglavitni stroški na tem področju, to so stroški izpolnjevanja nepravih ter netočnih naročil, reševanja sporov, pritožb. Stroški rednih postopkov naročanja so namreč običajno majhni. Če bi bili posebni stroški pravilno razporejeni in proučeni, bi se pokazala razlika med stroški, ki jih ima organizacija z dobro organiziranimi kupci, in med stroški, ki jih ima z neorganiziranimi kupci.

Proizvajalni stroški Organizacija proizvaja za vse kupce enake proizvode. Iz tega naj bi izhajalo, da so proizvajalni stroški za vse kupce enaki in da pri teh stroških ni treba iskati razlik glede na kupce. Vendar se glede na kupce razlikujejo tudi proizvajalni stroški, ki so posledica njihovih posebnih zahtev. Mednje sodijo

• posebna priprava na proizvajanje,
• posebno oblikovanje,
• posebne zahteve glede velikosti in namena,
• neobičajno embaliranje in
• datum naročanja.

Nesmotrno bi bilo vse proizvajalne stroške spremljati po kupcih ali skupinah kupcev, saj te stroške spremljamo po proizvodih. Pomembno pa je po kupcih ali skupinah kupcev spremljati tiste proizvajalne stroške, ki se glede na kupce ali skupine kupcev razlikujejo.

Stroški dostavljanja Stroški dostavljanja sodijo med tiste stroške, ki se glede na kupce ali skupine kupcev najbolj razlikujejo. Razlikujejo se glede na

• lokacijo kupca,
• pogostost dobav,
• način prevoza,
• dobavo (dobavo enotam na različnih krajih ali dobavo centralnemu skladišču),
• potrebo, da se najde tovor za povratno pot,
• potrebo, da se oblikujejo zaloge za posamezno območje.

Sodijo tudi med stroške, ki so za posameznega kupca najlaže ugotovljivi (določljivi).

Stroški poprodajnih storitev Namen poprodajnih storitev je zagotoviti, da bo kupec tudi po nakupu zadovoljen. Na ta način pa si organizacija pridobi tudi prednost pred tekmeci. Tako si lahko pridobi zaupanje kupcev in njihovo zvestobo ter hkrati zagotovi tudi nove prodajne možnosti. Stroški poprodajnih storitev so stroški storitev, ki jih imajo proizvajalci zato, ker opravljajo nekatere storitve za kupce še potem, ko so ti proizvode že kupili? Tako lahko nastanejo razlike v stroških poprodajnih storitev glede na posamezne kupce ali skupine kupcev zaradi različnega obsega storitev

• usposabljanja uporabnikov za delo,
• nameščanja proizvoda in zagotavljanja začetne tehnične pomoči,
• popravljanja in vzdrževanja,
• tehnične podpore,
• jamstev in
• poprodajnih komunikacij.

Zagotavljanje poprodajnih storitev je za organizacijo lahko zelo dobičkovno, vendar jih mora primerno zaračunati. Torej bi morali kupci dodatne storitve dodatno plačati, vendar se velikokrat dogaja, da jim jih organizacije zagotavljajo brez dodatnega plačila. Zagotavljanje storitev brez dodatnega plačila je smotrno le v primeru, če bi večji obseg prodaje in s tem večja ustvarjena razlika pobotala stroške poprodajnih storitev.

Stroški financiranja terjatev Če kupec ne plača kupljenega blaga ali zanj opravljene storitve pravočasno, to vpliva na plačilno sposobnost organizacije, ki zaradi tega ne bo mogla poravnati svojih obveznosti, razen če si za to obdobje ne bo sposodila potrebnega denarja, kar pa pomeni dodatne stroške. Organizacija mora poznati svoje stroške financiranja terjatev, da lahko kupcem ponudi primerno nadomestilo za plačilo v dogovorjenem roku. Velikost popusta bi morala bila odvisna od obrestne mere, ki bi jo morala organizacija plačati posojilodajalcu, če bi si denarna sredstva izposojala. Velikost popusta bi se morala gibati v skladu z obrestno mero, da bi organizacija lahko pokrivala stroške financiranja terjatev.

Stroški financiranja zalog Na dobičkovni pomen kupcev močno vplivajo tudi zaloge. V obdobju vse večje tekmovalnosti in vse večjega prizadevanja organizacij za zmanjšanje stroškov je se pri zalogah pogosto uporablja metoda nabave ob pravem času. Vendar pa je korist enostranska, saj je metoda dobra za kupca, ne pa za dobavitelja. Metoda sama ne zagotavlja zmanjšanja zalog pri vseh udeležencih, temveč povzroči spremembo lastništva nad njimi in prenese stroške od kupca k dobavitelju. Poleg tega pa se lahko pojavljajo tudi dodatna naročila. Organizacija bo imela več ali manj zalog, odvisno od tega, ali želi imeti ugled dobrega dobavitelja, ki kupcu vedno ustreže, ali ne; ne more pa biti brez zalog. Zaradi tega se ureditev v teoretični obliki (popolnoma brez zalog) ne more uveljaviti.

Stroški zaradi izgubljenih kupcev Splošno znano je, da je za organizacijo draže, da pridobi novega kupca, kot da zadrži obstoječega. Raziskave so pokazale, da je pridobivanje novega kupca petkrat dražje od dejavnosti, ki jih izvajajo v organizaciji, da bi zadržali in zadovoljili starega kupca. Organizacija mora ugotoviti, koliko dobička izgubi, če po nepotrebnem izgubi kupca. Ta izgubljeni dobiček je zanjo okoliščinski (oportunitetni) strošek, ki ga mora upoštevati pri proučevanju, na podlagi katerega se odloča, ali iskati nove kupce ali si prizadevati zadržati obstoječe. Stroški pridobitve kupca ali skupino kupcev so lahko zelo veliki, vendar organizacija lahko gleda nanje kot na naložbo, ki se čez nekaj let povrne. Verjetnost, da se ta naložba povrne in da organizacija doseže dobiček, je toliko večja, čim daljše je obdobje, v katerem organizaciji uspeva obdržati kupca. Da bi bila pri tem uspešna, se mora ves čas prilagajati njihovim zahtevam. Eden od načinov je tudi, da nenehno razvija nove proizvode, ki ustrezajo zahtevam obstoječih kupcev. Pridobitev novega kupca zahteva velike začetne stalne stroške. Te je v obdobju, ko kupec ostaja pri organizaciji, treba pokriti. Zato vsak proizvod, ki ga organizacija vpelje in s tem poveča prodajo obstoječemu kupcu, prispeva k povečanju dobičkovnega pomena kupcev.

Raziskave, ki so jih opravile organizacije in svetovalne ustanove, so pokazale, da imajo zvesti kupci večji dobičkovni pomen, ker stanejo manj, saj sčasoma razumejo način naročanja pri svojem dobavitelju, poleg tega pa se začetni stroški, ki se pojavljajo s pridobitvijo, razporedijo na več let.

V literaturi najdemo podatke, da pomeni zmanjšanje fluktuacije kupcev za 5 % v različnih organizacijah povečanje dobička za 25-85 %, odvisno od dejavnosti in panoge. Pomembno je, da si organizacija zastavi cilj zmanjšati fluktuacijo kupcev. Če ugotovi, dajo je kupec zapustil, mora poiskati vzroke in jih odpraviti. Na fluktuacijo lahko gledamo tudi kot na dejavnik, ki zgodaj pokaže, daje v organizaciji nekaj narobe. Naloga organizacije je seveda, da ugotovi, kaj je to. Vendar si organizacija ne sme prizadevati zadržati kake kupce v vsakem primeru, saj je bolje, da nima takšnih kupcev, ki ji prinašajo izgubo. Organizacija lahko zbrane informacije o stroških in prihodkih po posameznih kupcih ali skupinah kupcev (odvisno od stopnje združevanja) uporabi za izračun njihovega dobičkovnega pomena. V literaturi najdemo več shem takšnega izračuna, vendar je povsod poudarjeno, da so sheme lahko le podlaga, ki jo mora vsaka organizacija prilagoditi svojim potrebam. Kot podlaga za izračun je v literaturi predlagana tale shema:

Prodajni prihodki

• neposredni proizvajalni stroški
• posebni spremenljivi stroški
  – stroški dostavljanja
  – stroški odobrenih popustov
  – stroški reklame in promocije, namenjene izbranemu kupcu
• delež preostalih stroškov
  – stroški v zvezi z območnim prodajnim osebjem
  – stroški storitev kupcem
  – stroški deležev poslovodstva
• stroški financiranja
  – stroški financiranja neplačanih terjatev
  – stroški financiranja posebnih zalog

Prispevek kupca za pokrivanje stalnih stroškov in dobička

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE O USPEŠNOSTI PRODAJNE DEJAVNOSTI

Uspešnost prodajne dejavnosti lahko presojamo že na podlagi odgovora na vprašanje, ali so bile naročene količine pravočasno dobavljene. Vendar nas sedaj bolj zanima vrednostno izražena uspešnost prodajne dejavnosti. Zato se sprašujemo:
1. Kakšni so bili uresničeni prihodki od prodaje v primerjavi z načrtovanimi?
2. Kakšni so bili uresničeni stroški prodajanja v primerjavi z načrtovanimi?
Poudariti pa moramo, daje prodajno področje nalog edino področje nalog, pri katerem se, ko se ugotavlja njegova uspešnost, daje večji poudarek prihodkom kot stroškom. Prodajno področje nalog vpliva na sorazmerno majhen del stroškov, to je stroške reklame, reprezentance in morda še kakšne. Pa tudi ti stroški pogosto niso v pristojnosti prodajne službe, temveč o njih odloča ravnateljstvo organizacije Zaradi tega moramo resnično proučiti prihodke.
Uresničeni prihodki od prodaje so zmnožek količin, ki jih je organizacija v preteklem obdobju prodala, in njihovih uresničenih prodajnih cen Zaradi poenostavitve upoštevamo prodajne cene po odbitku popustov, vidnih v računu. Tako opredeljeni uresničeni prihodki od prodaje se od prvotno načrtovanih razlikujejo tako zaradi spremembe prodajnih cen kot zaradi spremembe obsega in sestave prodaje. Zato ugotavljamo odmike uresničenih prihodkov od prodaje od načrtovanih. Vidimo, daje odmik razdeljen na dva dela. Prvi se pojavlja zaradi spremenjenih prodajnih cen, drugi pa zaradi spremembe obsega in sestave prodaje. V knjigovodstvu ni mogoče videti niti prvega niti drugega dela, ker so na kontih vpisani le podatki o uresničenih prihodkih od prodanih količin. Opozoriti pa je treba, da so bili ti redni prihodki morda kasneje popravljeni za popuste, ki še niso vidni v računih. Zmanjšanje rednih prihodkov zaradi spremenjenega obsega in sestave prodaje še ne pomeni enakega zmanjšanja poslovnega izida. Upoštevati je namreč treba, da na primer drugačen obseg prodaje povzroča tudi drugačne stroške proizvajanja. Čim odmike od načrtovanih proizvajalnih stroškov enote obravnavamo glede na uspešnost proizvajalne dejavnosti, je pri prodajni dejavnosti mogoče upoštevati le razlike, ki se pojavljajo zaradi spremenjenega obsega in sestave prodaje.
Toda proizvajalni stroški v prodanih količinah še niso vsi redni odhodki. Upoštevati je treba tudi stroške prodajanja in stroške splošnih dejavnosti.
Stroškov prodajanja je več vrst. Nekateri so celo neposredni stroški prodanih količin, čeprav prevladujejo posredni stroški. V bistvu razlikujemo:

• neposredne stroške dostave prodanih proizvodov,
• stroške zaloge proizvodov,
• stroške pridobivanja naročil,
• stroške izpolnjevanja naročil.

Če organizacija vse stroške dostave prodanih proizvodov zaračuna kupcu posebej, temeljna prodajna cena pa jih ne vsebuje, njihova razčlenitev za organizacijo, ki prodaja; niti ni zanimiva. Drugače pa je, kadar jih mora organizacija kriti sama. Res v tem primeru oblikuje temeljno prodajno ceno tako, da vračuna tudi povprečne stroške dostave. Toda dejanski stroški dostave se lahko bistveno razlikujejo od tistih, ki so vsebovani v prihodkih od prodaje v proučevanem obračunskem obdobju. Razlike, ki se pojavljajo v organizaciji kot celoti, je mogoče ugotoviti tako, da pri obračunu teh stroškov prikažemo tudi načrtovane stroške in razliko med uresničenimi in načrtovanimi.

Če bi želeli ugotoviti, pri katerih proizvodih se je ta razlika pojavila, pri katerih kupcih, na katerih prodajnih območjih in tako naprej, bi morali seveda obravnavane stroške razčleniti še drugače.

Stroške zaloge proizvodov smo omenili pri iskanju najugodnejše velikosti proizvajalnega niza, njihov predračun pa je tako povsem podoben predračunu stroškov pridobivanja naročil, ki smo ga obravnavali v poglavju o računovodskih informacijah za odločanje o predmetih dela in storitvah drugih. Ker se prodajna dejavnost začne tedaj, ko so proizvodi dokončani, spada v njeno področje tudi zaloga proizvodov in z njo povezani stroški.

Med stroške pridobivanja naročil spada večina stroškov v prodajni službi proizvajalne organizacije. To torej niso samo stroški v zvezi s proučevanjem trga, gospodarsko propagando in s sestavljanjem ponudb. Stroški pridobivanja naročil se deloma ponavljajo, deloma pa ne. Zato jih je kot celoto težko standardizirati. Je pa uresničene stroške pridobivanja naročil mogoče primerjati z načrtovanimi za isto obdobje. Pri tem prilagajanje uresničenemu obsegu in uresničeni sestavi prodaje nima take vloge kot pri posrednih stroških proizvajanja. Ti stroški so očitno odvisni od prodajnepolitike organizacije, ki mora biti razgibana in razčlenjena glede na potrebe trga. Če organizacija preneha poslovati, ostane le malo tovrstnih stroškov, zato jih ne moremo obravnavati preprosto kot neomejeno stalne. Toda na drugi strani se tudi ne spreminjajo z vsako spremembo obsega prodaje, to pomeni, da tudi niso preprosto spremenljivi stroški. Povsem spremenljive so na primer le tiste plače, ki so povezane z obsegom prodaje. Sicer so pa stroški pridobivanja naročil po večini načrtovani in omejeno stalni stroški.

Med stroške izpolnjevanja naročil spadajo na primer stroški raznih del v skladišču ob pripravi pošiljk proizvodov za odpošiljanje ter stroški sestavljanja dobavnic in računov. Ti stroški se ponavljajo in jih je že mogoče standardizirati Prav tako je seveda mogoče primerjati njihov uresničeni znesek s prvotnim in prilagojenim načrtovanim zneskom. Pri teh stroških namreč lahko že bolj razločujemo njihov stalni del od spremenljivega. Stroški utečene izvedbe naročil so v proučevanem obdobju očitno odvisni od števila tedanjih naročil. Isto velja za stroške sestavljanja dobavnic in računov.

Poleg obračuna odmika uresničenih posrednih stroškov prodajanja od načrtovanih je za potrebe prodajnih odločitev koristno sestaviti še podrobnejše proučitve posrednih stroškov prodajanja po skupinah proizvodov, organizacijskih enotah prodaje, prodajnih območjih, razredih kupcev glede na velikost letnega odjema ali razredih kupcev na velikost naročil in tako naprej. Stroškovno računovodstvo bi moralo biti organizirano tako, da bi bilo mogoče takšne proučitve opraviti brez večjih težav.

VRSTE PROIZVAJALNIH ODLOČITEV

Ustvarjanje proizvodov in opravljanje storitev določajo potrošniki delovnih sredstev, predmetov dela ter uporabljenih storitev in delovne sile, ki vodijo do stroškov kot svojega vrednostnega izraza. Pri odločitvah o tern, kaj, koliko, kako, kje in kdaj proizvajati, pa tudi o tem, kako izrabljati zmogljivosti, kako preprečevati izgube med delovnim časom in tako naprej, so informacije o stroških posebnega pomena. Vedno pa morajo biti oblikovane tako, da ustrezajo problemu, ki ga je treba rešiti, in okoliščinam, v katerih se pojavlja. To velja za celotni delovni proces v organizaciji, posebej pa še za proizvajalno področje nalog.

Vsebina proizvajalnega področja nalog je ustvarjanje poslovnih učinkov, ki se razlikujejo od uporabljenih izvirnih prvin poslovnega procesa in se pojavljajo kot ustvarjeni proizvodi ali opravljerie storitve. Ravno zaradi tega, ker se kot izložki ne pojavljajo samo proizvodi, je pravzaprav težko govoriti o proizvajalnem področju nalog kot splošnem pojmu; bolje bi bilo uporabiti izraz področje nalog ustvarjanja učinkov. Ker pa navadno proučujemo proizvajalno organizacijo, lahko ostanemo tudi pri prvotnem izrazu. V okvir tega področja nalog torej sodi vsa problematika dela na delovnih mestih pri proizvajanju, tudi notranji transport in skladiščenje polproizvodov. Ne spada pa vanj, kot smo že omenili, tudi vzdrževanje delovnih sredstev.

S proizvajanjem v ožjem pomenu besede se ukvarjajo le proizvajalne organizacije. Proizvajanje v širšem pomenu pa najdemo pravzaprav pri vseh organizacijah. Iz njega izhajajo ne samo proizvodi, temveč tudi opravljene storitve, torej nekaj, kar se razlikuje od prvin ustreznega poslovnega procesa. Vendar se bomo pri nadaljnjem razglabljanju omejevali le na proizvajanje v ožjem pomenu.

Odločitve pri proizvajalni dejavnosti so odločitve o sami proizvodnji v sklopu dane organizacije; to so temeljne odločitve pri proizvajalni dejavnosti, odločitve o tem, kaj, koliko, kako, kje in kdaj proizvajati, pa tudi o tem, kako izrabljati zmogIjivosti, preprečevati izgube med delovnim časom, izboljšati kakovost proizvodov in tako naprej. Značilno za proizvajalno področje nalog je, da mora biti podrejeno prodajnemu področju nalog. To pomeni, da so odločitve o tem, koliko in kaj proizvajati, v bistvu odločitve prodajnega področja nalog. Ker pa sta tako vrsta proizvodov kot tudi njihova količina vsaj kratkoročno odvisni od zmogljivosti organizacije, ju je treba obravnavati tudi v okviru proizvajalnega področja nalog.

Odločitve v okviru proizvajalnega področja nalog delimo na dve vrsti:
1. odločitve, ki jih mora proizvajalno področje nalog sprejemati v ozki povezanosti s prodajnim področjem nalog; sem sodijo vse odločitve o tem, kaj proizvajati in koliko proizvajati, delno pa tudi o tem, kdaj proizvajati;
2. odločitve, ki jih sprejema proizvajalno področje nalog v čeloti samostojno in ki zadevajo kar najboljšo izrabo proizvajalnih zmogljivosti oziroma proizvajalnih dejavnikov nasploh; torej sodijo sem odločitve, kako proizvajati, kje proizvajati, kako izrabljati zmogljivosti, kako preprečevati izgube med delovnim časom, kako izboljševati kakovost proizvodov in tako naprej.

Uresničevanje odločitev pri proizvajalni dejavnosti kasneje spremljamo in sprejemamo nove odločitve, če se prvotno načrtovanje ne uresniči. Toda zanima nas tudi uspešnost proizvajalne dejavnosti. To je pomembno zlasti tedaj, kadar je ta dejavnost razčlenjena na več obračunskih enot ali kadar spremljamo odgovornost na različnih ravneh v organizaciji. Del odločitev pri proizvajalni dejavnosti je torej povezan s spremljanjem odmikov od načrtovanih neposrednih stroškov proizvaja¬nja ali od predračuna posrednih stroškov proizvajanja.

Informacije, ki jih potrebujemo pri proizvajalnih odločitvah znotraj organizacije, pa niso samo računovodske narave. Mednje spadajo na primer informacije o izrabi zmogljivosti, obvladovanju kakovosti proizvodov, zastojih pri delu in tako naprej, ki niso izražene vrednostno in tudi kasneje niso uvrščene v kak vrednostni prikaz. Številne proizvajalne odločitve so zasnovane na presojanju stroškov in torej temeljijo prav na računovodskih informacijah. Pri nadaljnjem razglabljanju nas bodo zanimale le takšne odločitve in zanje potrebne računovodske informacije.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE O PROIZVODNJI

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O RAZLIČICAH RAZISKOVALNO-RAZVOJNIH PROGRAMOV

Vsaka nova proizvodnja se začne šele po potem, ko je uspešno končan potrebni raziskovalno-razvojni program in ugotovljena možnost za prodajo nove vrste proizvodov na trgu. Izvajanje teh programov lahko traja zelo dolgo, lahko se razvijajo v različne smeri in so tudi različno uspešni. Pri tem utegnejo nastati zelo veliki raziskovalno-razvojni stroški. Ko so programi končani, pa se sočasno z novo proizvodnjo pokaže potreba po nabavi novih delovnih sredstev in drugačni uporabi obratnih. Šele nato se pojavljajo tudi prihodki in odhodki, ki so vezani na dobo povpraševanja po novih proizvodih. Če je raziskovalno-razvojnih programov veliko, skoraj zmeraj nastane vprašanje, kateremu dati prednost. Uveljavilo se je spoznanje, da je treba vsak program obravnavati kot neke vrste naložbo, ki sicer zahteva nekaj izdatkov, a prinese tudi nekaj prejemkov, seveda v različnih obdobjih, včasih prej včasih pozneje, in v različnih zneskih. Zato je tudi sodilo za odločanje o izbranem raziskovalno-razvojnem programu opredeljeno kot:

Sedanja vrednost prejemkov v zvezi z dobičkom in                       sedanja vrednost izdatkov amortizacijo, ki se nanašata na proizvode, ki jih je                        za raziskovalno-razvojni mogoče pričalcovati na podlagi raziskovalno-                         >    projekt in nabavna vrednost na razvojnega programa, pa tudi v zvezi s preostalo                          novo kupljenih delovnih vrednostjo za to proizvode posebej kupljenih delovnih                    sredstev, ki omogočajo sredstev in s sprostitvijo povečanih obratnih sredstev                   proizvodnjo, pa tudi za ob prenehanju ustvarjanja novih proizvodov                                   povečanje obratnih sredstev v                                                                                                   zvezi z novo proizvodnjo

Ta odločitev je dolgoročna. Zato je potreben predračun uspešnosti raziskovalno-razvojnega programa, ki je zelo podoben predračunu uspešnosti naložbe za nadomestitev ali izpopolnitev delovnih sredstev, v katerem na podlagi sedanje vrednosti prejemkov in izdatkov ugotovimo čisto sedanjo vrednost projekta.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O POTREBNEM OBSEGU DEJAVNOSTI

Presojanje potrebnega obsega dejavnosti se ne more končati z ustvarjeno količino poslovnih učinkov, saj se prihodki izoblikujejo šele s prodano količino poslovnih učinkov. Če pa predpostavljamo, da pri prodaji poslovnih učinkov ni ovir, lahko razmišljanje usmerimo na ustvarjanje učinkov. Potrebni obseg dejavnosti je očitno odvisen od pričakovanega pokrivanja odhodkov (ali stroškov ob predpostavki, da se v posameznem obdobju proizvedene in prodane količine ne razlikujejo). Tako nas utegne zanimati na primer, kolikšen obseg dejavnosti je potreben za nastanek dobička. Ker pa ima organizacija namesto dobička lahko izgubo, nas zanima, pri kolikšnem obsegu dejavnosti nima več izgube. Na tako postavljena vprašanja je mogoče odgovoriti le, če natančno vemo, kateri stroški so stalni in kateri spremenljivi. Načeloma ugotavljamo prag pozitivnega poslovnega izida (dobička) ali prag po-krivanja vseh stroškov takole: aa) potrebna količina poslovnih učinkov (K), če se ukvarjamo z eno samo vrsto poslovnega učinka: K= stalni stroški / prispevek za kritje enote Pri tem je prispevek za kritje (Pkr): Pkr = prodajna cena na enoto – spremenljivi stroški na enoto

ab) potrebna prodajna vrednost poslovnih učinkov (P = prihodki), če se ukvarjamo z več vrstami poslovnih učinkov, pri tem pa je sestava dejavnosti nespreme¬njena, četudi se njen obseg spreminja: P= stalni stroški / povprečna stopnja prispevka za kritje Pri tem je povprečna stopnja prispevka za kritje (PSPKr): PSPKr = (prihodki od določenega obsega dejavnosti – spremenljivi stroški določenega obsega dejavnosti) / prihodki od določenega obsega dejavnosti

Nazadnje ugotavljamo prag dobička v stalnem znesku načeloma takole:
ba) potrebna količina poslovnih učinkov (če se ukvarjamo z eno samo vrsto po-slovnega učinka):
K = (stalni stroški + dobiček v stalnem znesku) / (prodajna cena enote — spremenljivi stroški na enoto)
Prodajna cena enote — spremenljivi stroški na enoto = prispevek za kritje na enoto

bb) potrebna prodajna vrednost poslovnih učinkov (če se ukvarjamo z več vrstami poslovnih učinkov, pri tem pa je sestava dejavnosti nespremenjena, četudi se njen obseg spreminja):

P = (stalni stroški + dobiček v stalnem znesku) / povprečna stopnja prispevka za kritje Natančnejša proučitev predstavljenih enačb za izračun pokaže, da izhajajo iz obrazca: Prihodki = spremenljivi stroški + stalni stroški + dobiček

Kadar organizacija nima ne izgube ne dobička, se obrazec spremeni:

Prihodki = spremenljivi stroški + stalni stroški

Če organizacija proizvaja eno samo vrsto proizvodov, je obrazec:
Prodajna cena × število enot = spremenljivi stroški na enoto × število enot + stalni stroški

Obrazec nam omogoča izračunati katerokoli postavko v enačbi, če so druge postavke nespremenjene. Pri proizvajalnem področju nalog nas zanima količina, pri kateri organizacija nima ne izgube ne dobička, pri prodajnem področju nalog pa nas, denimo, zanima prodajna cena. Vse pa se brez težav izračuna po obrazcu.

V povezavi z obsegom proizvodnje, pri katerem nimamo ne izgube ne dobička, poznamo pojma varnostna razlika in odstotek varnostne razlike, znan kot varnostni količnik. Varnostna razlika je razlika med sedanjim obsegom proizvodnje in obsegom proizvodnje, pri katerem nimamo ne izgube ne dobička. Pove nam, koliko lahko organizacija zmanjša sedanji obseg proizvodnje (količinsko oziroma vrednostno), da še ne bo zaš1a v izgubo, vendar tudi ne bo imela dobička. Če var¬nostno razliko delimo s sedanjim obsegom proizvodnje oziroma prihodki in po¬množimo s 100, dobimo odstotek varnostne razlike oziroma varnostni količnik.

Iz povedanega je torej jasno, kakšne računovodske podatke potrebujemo, da pri¬demo do želene informacije. Brez razčlenitve stroškov na stalne in spremenljive izračun ni mogoč. Takšna razčlenitev pa ni potrebna le pri stroških materiala, storitev in amortizacije, temveč tudi pri stroških dela. Ti so res v nekem smislu stalni, saj je čelo glede neposrednih plač včasih dvomljivo, ali jih lahko štejemo za spre¬menljivo postavko, če ob zmanjšanju obsega dejavnosti ni mogoče zmanjšati števila zaposlenih. 0čitno je, da se spreminjajo le ob povečevanju obsega, dejavnosti.

Kako lahko razčlenimo stroške in kako jih upoštevamo pri ugotavljanju potrebne¬ga obsega proizvodnje, si bomo laže predstavljali, če si ogledamo razčlenitev stroškov, ki jo opravimo, če pri nekem poslovnem učinku iščemo njegovo prodajno ceno.

Razčlenitev stroškov poslovnega učinka na stalne in spremenljive pri iskanju prodajne cene po slovenskih računovodskih standardih je taka:
a) neposredni stroški materiala
b) neposredni stroški dela
c) drugi neposredni stroški
č) skupaj neposredni stroški (a+b+c)
d) posredni stroški proizvajanja (stroški ustvarjanja učinkov)
e) proizvajalna cena (č + e)
f) posredni stroški nakupovanja
g) posredni stroški splošnih dejavnosti
h) posredni stroški prodajanja
i) posredni stroški obresti
j) neposredni stroški prodajanja
k) lastna cena
l) načrtovani dobiček
m) iskana prodajna cena

Če je, nasprotno, prodajna cena poslovnega učinka že znana, je razčlenitev stro-škov nekoliko drugačna:
a) znana prodajna cena
b) neposredni stroški materiala
c) neposredni stroški dela
č) drugi neposredni stroški
d) prispevek za kritje posrednih stroškov in dobička (a – b -c – č)
e) posredni stroški proizvajanja (stroški ustvarjanja učinkov)
f )prispevek za kritje stalnih stroškov nakupovanja, prodajanja, splošnih dejavnosti, obresti, neposrednih stroškov prodajanja in dobička (a – b – c – č – e ) = d – e
g ) posredni stroški nakupovanja
h ) posredni stroški splošnih dejavnosti
i ) posredni stroški prodajanja
j ) posredni stroški obresti
k ) neposredni stroški prodajanja
l ) prispevek za kritje dobička

Iz zaporedja postavk vidimo, da so zaradi potreb po razčlenitvi v prvi skupini pri-kazani neposredni stroški, v drugi pa posredni. Izhodišče za iskanje potrebnega obsega je zmeraj prodajna cena. Glede na to, kaj želimo poleg neposrednih stroškov z njo pokriti, postavljamo v števec več ali manj postavk iz kalkulacije lastne oziroma prodajne cene.

Razčlenjevanje stroškov se seveda ne loči samo glede na to, ali imamo opraviti z iskano ali že znano prodajno ceno, temveč tudi glede na to, ali imamo opraviti z istovrstnimi ali raznovrstnimi poslovnimi učinki. V delitveni kalkulaciji stroškov upoštevamo njihove naravne vrste, to je stroške materiala, storitev, amortizacije, dela in druge stroške, v kalkulaciji stroškov z dodatki pa se pojavljajo poleg nepo¬srednih stroškov še posredni stroški, ki so po svojem nastanku že mešanica različnih naravnih vrst stroškov. To pa pomeni, da stroški, ki jih poznamo pri enoti poslovnega učinka, niso več razčlenjeni po svojih naravnih vrstah. Če pa jih vendarle želimo spoznati na takšen način, sta na voljo dve možnosti. Po prvi običajnih računskih postopkov ne izpeljemo več za posamezno vrsto posrednih stroškov kot čeloto, temveč posebej za vsak del če čelote, ki je zanimiv. Po drugi izpeljemo običajne računske postopke za posamezno vrsto posrednih stroškov kot čeloto, toda dobljeni znesek za enoto poslovnega učinka razčlenimo skladno s sestavo, ki je znana pred njihovim razporejanjem na stroškovne nosilče.

Že iz tega vidimo, da je prečej laže postaviti načelne obrazce za ugotavljanje po-trebnega obsega dejavnosti kot oblikovati računovodske podatke, ki jih ti obrazci zahtevajo.

V nadaljevanju si bomo ogledali nekaj značilnih zgledov odločitev v zvezi z us-tvarjanjem učinkov ter oblikovanjem informacij o stroških, ki so pri tem potrebne. Pri tem bomo upoštevali tako redno kot dodatno dejavnost.

Organizacija lahko poveča ali zmanjša prihodke in s tem ponavadi tudi dobiček tako, da spremeni ali obseg proizvodnje in prodaje ali pa prodajne cene. Kakšne so možne odločitve in kakšne informacije pri tem potrebujemo, vidimo iz zgledov v nadaljevanju.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O RAZLIČNIH DELOVNIH SREDSTVIH, KI SO NA VOLJO ZA IZBRANO PROIZVODNJO

Vsako vrsto proizvodov je mogoče ustvarjati različno. Delovna sredstva, predmete dela, storitve in zaposlence kot prvine procesa, ki pripelje do zaželenih poslovnih učinkov, lahko združujemo na več načinov. Stroški na enoto proizvoda, ki pri tem nastanejo, seveda niso vedno enaki. Zato je razumljivo, da želimo poiskati najboljšo sestavo vseh teh prvin. Čeprav so informacije, ki jih potrebujemo za odločanje o kaki metodi proizvajanja, večinoma informacije o stroških, preprosti računovodski izračuni ne zadoščajo vedno. Velikokrat je potrebno tako imenovano operacijsko raziskovanje. Ker pa se tokrat s tem ne nameravamo ukvarjati, bomo namenili pozomost le vprašanjem, na katera lahko najdemo odgovore že v okviru sodobno organiziranega računovodstva. Takšna vprašanja so na primer: “Na katerem stroju naj ustvarjamo izbrano vrsto proizvoda, če so zmogljivosti več strojev, ki jih uporabljamo, še neizrabljene?” Denimo, da so znani neposredni stroški materiala in storitev, ki bi se pojavljali ob ustvarjanju proučevanega proizvoda; ti so lahko pri uporabi stroja A oziroma stroja B enaki ali različni. Na drugi strani poznamo čas, ki bi bil potreben, če bi organizacija ustvarjalo proučevani proizvod na stroju A oziroma stroju B; ta čas je lahko spet enak ali različen. In, nazadnje, vzemimo, da poznamo neposredne stroške dela skupaj z vsemi posrednirni stroški proizvajanja, ki po predračunu nastanejo na uro dela s strojem A oziroma strojem B; tudi ti stroški na uro dela so lahko pri stroju A oziroma stroju B enaki ali različni. Če k neposrednim stroškom materiala in storitev, ki bi se pojavili pri delu s strojem A, prištejemo zmnožek časa, potrebnega za delo s strojem A, in zneska vseh drugih stroškov, ki nastanejo na uro dela s tem strojem, dobimo povprečne stroške proizvajanja pri delu s strojem A. Enako dobimo povprečne stroške proizvajanja pri delu s strojem B. Če bi se nato odločili za tisti stroj, pri katerem bi nastalo manj povprečnih stroškov proizvajanja na proučevani proizvod, bi odločitev utegnila biti napačna. Čim na kake stalne stroške v organizaciji ne vpliva vprašanje, s katerim strojem bomo ustvarjali proučevani proizvod, jih moramo pri odločanju povsem zanemariti. Nasprotno bi bilo treba proučiti le, kateri stroj omogoča manjše druge stroške na enoto proučevanega proizvoda. Za stroj A, in ne za stroj B, se kaže odločiti na primer, če je izpolnjen pogoj:

Dodatni stroški pri proizvodnji X na stroju A

V nasprotnem primeru se raje odločimo za stroj B. Proizvodnja na tistem stroju, ki omogoča manjše dodatne stroške na enoto proizvoda X, namreč omogoča pri enaki prodajni ceni tega proizvoda večji prispevek za kritje tistih stalnih stroškov, ki se pojavljajo tako ali drugače, pa tudi večji dobiček. Opozorimo pa naj, da do¬datni stroški niso vedno sestavljeni samo iz spremenljivih stroškov; lahko so sestavljeni tudi iz stalnih stroškov proizvodov tiste vrste, ki se pojavljajo, na primer ob pripravi stroja A ali stroja B za njih proizvodnjo. Zato je koristneje, če proučujemo dodatne stroške za celotno količino proizvodov X, in ne samo za enoto, in sicer tako na stroju A kot na stroju B. Poleg tega pa je treba upoštevati, da se s tem, ko se odločimo za posamezni stroj, odrečemo možnosti, da bi ga uporabili pri kaki drugi proizvodnji, ki bi nam pri¬nesla v istem času neki prispevek za kritje. Izgubljeni prispevek za kritje se nato pojavlja kot okoliščinski (oportunitetni) strošek izbrane različice. Seveda pa se okoliščinski (oportunitetni) stroški lahko pojavijo tako pri uporabi stroja A kot pri uporabi stroja B. Kakšne so tovrstne odločitve in kakšne informacije potrebujemo za odločanje o izbiri ustreznega sredstva za delo, bomo videli iz zgledov v nadaljevanju. Vsebinsko enako odločitev mora ravnateljstvo organizacije sprejeti tudi, če se odloaa za novo proizvodnjo. Praviloma je vedno mogočih več različic, saj so skoraj vedno na voljo različni stroji. Z nekaterimi od njih proizvajamo ceneje, vendar so mogoče zmogljivosti omejene, z drugimi pa draže, vendar imajo mogoče zmogljivosti neomejene. Organizacija, ki želi proizvajati čim ceneje, mora vedno upoštevati, s katerim strojem je mogoče ustvariti večji prispevek za kritje. Poleg tega je mogoče stroj, ki ga potrebujemo v proizvajalnem procesu, kupiti z lastnim ali izposojenim denarjem, kar vse povzroča večje ali manjše stroške. Kako je treba izbirati ustrezne informacije in jih pripraviti za ustrezno poslovno odločitev, pri¬kazujemo z zgledom 9D.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O TEHNIČNI IZPOPOLNITVI

Načelno je korist, ki je dosežena s kako tehnično izpopolnitvijo, izražena v zmanjšanju stroškov enake proizvedene količine zaradi prehoda s stare različice na novo ob drugih nespremenjenih okoliščinah. Če se prodajna cena enote ne spremeni, koristi ni mogoče izračunati preprosto tako, da bi upoštevali načrtovane stroške proizvajanja enote po stari različici in te stroške po novi ter nato razliko pomnožili s celotno količino. Zaradi povsem podobnih vzrokov kot prej je namreč treba izločiti iz proučevanja tiste stalne stroške, na katere tehnična izpopolnitev ne vpliva. Za novo različico namesto stare se torej odločimo, če je zadoščeno pogoju: Dodatni stroški proizvodnje X po novi različici dodatni stroški proizvodnje X po stari različici Namesto da bi iskali razliko v povprečnih stroških proizvajanja, ki nastanejo na enoto proučevanega proizvoda, iščemo razliko v stroških na celotno količino proučevanega proizvoda ob prehodu na novo različico proizvodnje. Ta razlika seveda še ni izčrpana z razliko v neposrednih stroških materiala in storitev ter neposrednih stroških dela. Pojavlja se namreč tudi pri spremenljivem delu posrednih stroškov proizvajanja in pri tistih stalnih stroških, ki so povezani s proučevanim proizvodom pri posamezni različici proizvodnje. Drugi stalni stroški seveda ostajajo ob prehodu na novo različico proizvodnje nespremenjeni in jih pri izračunavanju zanemarimo. Koliko pri izračunavanju upoštevamo spremenljivi del posrednih stroškov služb ravnateljstva in prodaje, pa je odvisno od tega, ali nanje vpliva sama izpopolnitev proizvodnje. Če je zaradi nove različice kupljen kak nov stroj, se stroški njegove amortizacije, obresti in podobni stroški pojavljajo med dodatnimi stroški te različice. Kadar je zaradi skrajšanega delovnega časa po novi različici sproščena zmogljivost že obstoječega stroja in je uporabljena za kako novo proizvodnjo, ki prej zaradi omejenih zmogljivosti ni bila uresničljiva, je izgubljeni prispevek za kritje treba šteti za okoliščinski (oportunitetni) strošek stare različice. Kadar zaradi nove različice sproščena zmogljivost ni izrabljena, seveda pri stari različici ne moremo upoštevati okoliščinskih (oportunitetnih) stroškov. In če, končno, nova različica zahteva del zmogljivosti, ki so bile prej izrabljene pri kaki drugi proizvodnji, je podobno tudi pri njej treba šteti izgubljeni prispevek za kritje za njen okoliščinski (oportunitetni) strošek. Vidimo torej, da izračunavanje koristi, ki naj bi jo imela organizacija ob uvedbi kake tehnične izpopolnitve, nikakor ni preprosto opravilo. Spremenjena metoda proizvodnje ali tehnična izpopolnitev pa se ne kaže zmeraj samo v spremembi stroškov. Zaradi spremenjene kakovosti proizvodov se lahko izraža v spremenjeni prodajni ceni, ker je mogoča večja proizvodnja, pa tudi v večji prodani količini, če to seveda dopušča trg. V tem primeru seveda ni mogoče presojati uspešnosti nove različice proizvodnje v primerjavi s staro samo na podlagi dodatnih stroškov, temveč mora biti zadoščeno pogoju: Dodatni prispevek za kritje po novi različici dodatni prispevek za kritje po stari različici

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O PROIZVAJALNIH SERIJAH

Če je prodaja obravnavane vrste proizvodov kolikor toliko enakomerna, ustrezna proizvodnja pa serijska z ustavitvami, se lahko vpragamo: 1. Kolikkka je najugodnejga velikost proizvajalne serije? 2. Kdaj zgeti proizvodnjo najugodnejge koliöine? Na prvo vprašanje lahko odgovorimo, če vemo, na katere stroške vpliva število proizvajalnih serij, uvedenih v letu dni, na katere pa povprečna velikost proizvajalne serije. Nato uporabimo podoben obrazec kot pri izračunavanju najugodnejše velikosti posameznega naročila. Najugodnejga velikost proizvajalne serije = sqrt (2 x na leto potrebna količina x stroški uvedbe posamezne serije / letni stroški enote proizvoda v zalogi) Stroški uvedbe proizvajalnih serij so sestavljeni bodisi iz neposrednih stroškov posamezne proizvajalne serije bodisi iz posrednih stroškov, ki jih je treba razporediti po serijah. V prvo skupino spadajo stroški materiala, storitev in dela pri pripravi strojev za novo serijo pa tudi stroški potrebne proizvodne dokumentacije, od splošnega delovnega naloga do delovnih listov, zahtevnic materiala in drobnega inventarja, obrazcev za nadzor kakovosti proizvodov in tako naprej. V drugo skupino spadajo zlasti plače za pripravo te dokumentacije, kasnejši nadzor kakovosti, obračunavanje stroškov v knjigovodstvu in drugo. Vse te stroške je treba preračunati na posamezno proizvajalno serijo sorazmerno z delovnim časom pri teh delih, ki je po oceni potreben zanjo. Za stroške zaloge proizvodov pa velja isto, kar smo ugotovili za stroške zaloge materiala, le da zdaj ne govorimo več o nabavni ceni na enoto, temveč o stroških nanjo. Prav tako veljajo za odgovor na vprašanje, kdaj uvesti novo proizvajalno serijo, ugotovitve, dobljene z razglabljanjem o tem, kdaj uvesti novo naročilo materiala; to pa smo nadrobno opisali v prejšnjem poglavju. Izračunavanje najugodnejše velikosti serije je podobno izračunavanju najugodnejše velikosti naročila materiala, ki smo ga prikazali v prejšnjem poglavju. lzračunavanje samo po sebi ni zahtevno, problem, ki se v organizacijah pojavlja, pa izhaja predvsem iz neustreznih evidenc, saj je znano, da so organizacije na področju ločevanja stroškov po vzrokih njihovega nastanka precej šibka.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O UVAJANJU OZIROMA OPUŠČANJU USTVARJANJA POSAMEZNIH VRST PROIZVODOV

Prodajne cene, ki jih organizacija dosega na trgu, niso enako ugodne pri vseh vrstah proizvodov. To seveda vpliva na odločitve o ustvarjanju posameznih vrst proizvodov. Zato se lahko vprašamo, kdaj organizacija upravičeno uvede ali opusti ustvarjanje kake vrste proizvodov. Če gledamo dolgoročno, je za organizacijo zanimivo samo ustvarjanje tistih vrst proizvodov, pri katerih z njihovo dosegljivo prodajno ceno pokriva Iastno ceno in ustvarja zadovoljiv dobiček. Če pa gledamo kratkoročno, zaradi ugotovitve, da je pri kaki vrsti proizvodov prodajna cena manjša od lastne cene, še ne bomo opustili ustvarjanja te vrste proizvodov. Če organizacija ne more nadomestiti ustvarjanja te vrste proizvodov s kako drugo, je opustitev ustvarjanja prve vrste proizvodov upravičena, če je zadoščeno pogoju: Dodatni stroški proučevane vrste proizvodov dodatni prihodki od proučevane vrste proizvodov Če so dodatni prihodki od če vrste proizvodov vaji od dodatnih stroškov zaradi nje, je še zmeraj koristno ohraniti proučevano ustvarjanje, dokler ga ne nadomestimo z uspešnejšim. Proučevana vrsta proizvodov namreč se zmeraj prispeva h kritju stalnih stroškov v organizaciji, ki se pojavljajo v vsakem primeru. Če bi je ne ustvarjali več, bi zmanjšali dobiček ravno za toliko, za kolikor so dodatni prihodki, ki jih dosegamo z njo, večji od ustreznih dodatnih stroškov. Dodatni stroški proučevane vrste proizvodov so gotovo sestavljeni iz spremenljivih stroškov, ki se pojavljajo zaradi nje. Ni pa nujno, da razlika med prihodki in spremenljivimi stroški v zvezi s proučevano vrsto proizvodov že nakazuje, koliko prispeva k dobičku. Če opustimo ustvarjanje te vrste proizvodov, utegnemo zmanjšati tudi tiste stalne stroške, ki jih neposredno povzroča, stalni stroški, ki se pojavljajo kot posredni stroški za več vrst proizvodov ali celo za celotno proizvodnjo, pa ostanejo nespremenjeni. Kateri stalni stroški so povezani s posamezno vrsto proizvodov in kateri ne, je odvisno od odločitev v takšnih ali drugačnih razmerah. Vzemimo za zgled samo stroške gospodarske propagande. Če se ti stroški pojavljajo pri vsaki vrsti proizvodov posebej, so očitno stalni stroški posameznih vrst proizvodov in se jim je mogoče izogniti, če organizacija kako vrsto proizvodov opusti. Če pa so ti stroški skupni za vse vrste proizvodov, nanje neposredno ne vpliva opustitev posamezne vrste proizvodov. Doslej smo izhajali iz predpostavke, da se organizacija ob nespremenjenih prodajnih cenah odloča same o tem, ali naj ohrani obstojčei obseg in obstojčeo sestavo proizvodnje ali naj iz obojega izloči posamezno vrsto proizvodov. Če pa bi lahko kako vrsto proizvodov nadomestila z drugo vrsto, bi bile treba v predračunu med dodatnimi stroški prvotne vrste proizvodov upokevati se okolikinske (oportuni-tetne) stroške in sicer kot izgubljeni prispevek za kritje, ki bi ga dajala druga vrsta proizvodov. Če je prispevek za kritje pri drugi vrsti proizvodov ob enakem času večji od prispevka za kritje pri prvotni vrsti proizvodov, kaže prvotno vrsto opu-stiti in preiti na novo. Podobno lahko presojamo uspeStnost uvedbe kake nove vrste proizvodov, s katero bolje izrabljamo zmogljivosti, ki so na voljo. Dokler se organizaciji ne ponudi kaka boljša moThost, se ji izplača uvesti ustvarjanje predlagane vrste proizvodov ali sprejeti kako posebno naročilo, če je zadoščeno pogoju: Dodatni stroški proučevane vrste dodatni prihodki od proučevane proizvodov vrste proizvodov Če so dodatni prihodki, ki jih je mogoče doseči z novo vrsto proizvodov, večji od dodatnih stroškov, ki jih to vrsta povzroča, organizacija z njo povečuje dobiček. Če pa s to vrsto proizvodov zaradi omejenih zmogljivosti izpodriva proizvodnjo kake druge vrste proizvodov, je med njenimi stroški treba upoštevati tudi izgubljeni prispevek za kritje, ki bi ga dala druga vrsta proizvodov. V tem primeru imamo opravka z okoliščinskim (oportunitetnim) stroškom pri novi vrsti proizvodov. Ponovno pa naj opozorimo, da mora dolgoročno vsaka vrsta proizvodov s svojimi prihodki za dalj časa pokrivati ne samo dodatne stroške, temveč tudi sorazmerni del stalnih stroškov, ki je razporejen nanjo. Kakšne so lahko posledice odločitve o opustitvi posamezne vrste proizvodov, če organizacija ne upošteva vseh dejavnikov, je mogoče videti iz zgleda 9F.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA ODLOČANJE O SESTAVI PROIZVODNJE IN NAJUGODNEJŠI SESTAVI PRI PROIZVAJALNIH ALI TRŽNIH OMEJITVAH

Ob nespremenjenem obsegu proizvodnje lahko organizacija poveča svoj dobiček, če ji uspe doseči višjo prodajno ceno na enoto proizvoda ali zmanjšati stroške nanjo. Toda tudi takrat, kadar se prodajna cena na enoto proizvoda ne spremeni in — kadar se ne spremenijo stroški nanjo, lahko organizacija poveča dobiček, če ob sicer nespremenjenem obsegu proizvodnje spremeni njeno sestavo. Povsem zadošča, če preide od manj dobičkovnih proizvodov k bolj dobičkovnim. Sprememba sestave proizvodnje ob njenem nespremenjenem celotnem obsegu praviloma ne vpliva na stalne stroške, ki se vsekakor pojavljajo. Zato stalni stroški niso zanimivi, kadar presojamo uspešnost sprememb v sestavi proizvodnje. Zanimivi so praviloma le spremenljivi stroški, ki se ne spreminjajo le tedaj, kadar spreminjamo obseg proizvodnje, temveč tudi, kadar spreminjamo delež posameznih vrst proizvodov v celoti vseh proizvodov. Ker je pri vsaki enoti proizvoda znana razlika med njeno prodajno ceno in spremenljivimi stroški, je znan tudi njen prispevek za kritje stalnih stroškov in doseganje dobička v organizaciji kot celoti. Nova sestava posameznih vrst proizvodov torej spreminja celotni znesek tega prispevka za kritje. Organizaciji se zato izplača vsak nov združek posameznih vrst proizvodov, če je le zadoščeno pogoju:

Dodatni prispevek za kritje                            dodatni prispevek za kritje
pri povečanem ustvarjanju           <               pri zmanjšanem ustvarjanju drugih
posameznih vrst proizvodov                           vrst proizvodov

Če je celotni obseg proizvodnje dan in pri spremembi njene sestave ni nikakršnih proizvajalnih ali tržnih omejitev, je za organizacijo bolje, če preide od proizvodov, pri katerih dosega manjši prispevek za kritje na enoto, k proizvodom, pri katerih dosega večjega. Vendar pa ni rečeno, da je po takšnih proizvodih tudi povpraševanje na trgu. Lahko se zgodi, da je na trgu mogoče prodati določeno količino proizvoda X ali proizvoda Y le, če nastopa hkrati z določeno količino proizvoda Z. Različica, ki tega ne upošteva, torej ni uporabna.

Če je celotni obseg raznovrstne proizvodnje izražen vrednostno, in sicer s preračunom količin po ustreznih prodajnih cenah, ni pa nikakršnih proizvajalnih ali tržnih omejitev pri spremembi sestave proizvodnje, je organizaciji v korist, če preide od proizvodov, pri katerih dosega manjšo stopnjo prispevka za kritje, k proizvodom, pri katerih dosega večjega.
Pri dosedanjem obravnavanju smo povsem zanemarili to, da je lahko proizvodnja omejena. Vsaka organizacija ima namreč omejitve, ki zmanjšujejo njeno uspešnost in ki jih mora obvladovati. V ta namen je Goldratt razvil teorijo omejitev, ki jo je predstavil v svoji knjigi Theory of Constraints (Goldratt, 1990). Teorija omejitev predpostavlja, da ima vsaka organizacija vsaj eno poslovno omejitev. Te so lahko različne; Fawcett in Pearson (Fawcett, Pearson, 1991) jih razvrščata takole:
1. tržne omejitve; tržno povpraševanje ne omogoča popolne izkoriščenosti razpoložljivih proizvajalnih zmogljivosti;
2. omejitve v zmogljivostih znotraj organizacije; proizvodnja ne more zadovoljiti tržnega povpraševanja;
3. omejitve v poslovni politiki znotraj organizacije; poslovodstvo uveljavi ukrepe, ki preprečujejo organizaciji, da bi se lahko v celoti odzivala na tržne priložnosti;
4. omejitve pri nabavi materiala; organizacija si ne zagotovi potrebnega materiala;
5. logistične omejitve; zaradi nekaterih poslovnih zahtev pride do omejitev pri izvajanju posameznih poslovnih področij nalog.
Značilno za teorijo omejitev je tudi, da v proučitev omejitev in njihovega vpliva na uspešnost dodaja novo kategorijo merjenja (throughput), ki je v bistvu prispevek za kritje, ki pa je zato, ker so spremenljivi stroški opredeljeni drugače, veliko večji od tistega, ki ga pozna klasično računovodstvo. Tako, denimo, je treba iz tega prispevka pokriti celoten znesek plač, saj so plače vedno opredeljene kot stalen strošek. Sicer pa menimo, da to ni nič nenavadnega, saj imajo lahko tako opredeljen prispevek za kritje vse organizacije, ki imajo ureditev plač opredeljeno po času, in ne po učinku. Iz tega izhaja, da je tudi v naših organizacijah velikost prispevka za kritje odvisna predvsem od plač zaposlencev v neposredni proizvodnji. .
V nadaljevanju se osredotočamo na proizvajalne omejitve organizacije, to je omejitve proizvajalnih zmogljivosti, materiala ali dela, ne glede na to, ali so posledica zunanjih ali notranjih dejavnikov. Z zgledi borno tudi prikazali, kako mora organizacija ravnati, da tudi pri omejitvah dosega največji možni dobiček. Pri tem bomo upoštevali korake, ki jih predvideva teorija omejitev: 1. opredelitev omejitvenega dejavnika, 2. opredelitev merila za njegovo najboljšo izrabo, 3. podreditev drugih dejavnikov omejitvi, kar pomeni, da omejitev določa obseg dejavnosti (proizvodnje), 4. iskanje možnosti za odpravo omejitve in 5. začetek novega pro-izvajalnega procesa, odkrivanje novih omejitev in ukrepe za njihovo odpravljanje.
Pri posameznih korakih so posamezna področja nalog različno pomembna. Na nekaterih stopnjah je pomembnejše nabavno področje nalog, na nekaterih zaposlensko (kadrovsko), na nekaterih proizvajalno, na nekaterih poslovodno, odvisno od tega, pri katerem dejavniku se pojavlja omejitev in katero področje nalog ima večjo možnost za njeno odpravo. Na vsaki stopnji pa so pomembni računovodski podatki, saj sicer ne vemo, ali sploh obstaja omejitev, kako omejitev vpliva na proizvajalni proces in kdaj je mogoče doseči največji možni učinek.
Tako so, denimo, primeri, ko so proizvajalne zmogljivosti omejene in se stalni stroški nanašajo prav na te omejene zmogljivosti. Količinski ali vrednostni obseg proizvodnje, pri katerem se uporabljajo zmogljivosti, pa ni dan enkrat za vselej. Če enote različnih vrst proizvodov zahtevajo različen čas, denimo, strojnega dela, ne more biti odločilno vprašanje, kolikšen je znesek prispevka za kritje, ki ga prinaša posamezna enota proizvoda, ali kakšna je pri njej stopnja prispevka za kritje. Pomembno je le, kolikšen je znesek prispevka za kritje, ki ga prinaša ura strojnega dela za posamezno vrsto proizvodov.
Že to pove, da ni lahko določiti najugodnejše sestave proizvodnje ali najugodnejšega sortimenta proizvodnje. Že nakazanim omejitvam glede povpraševanja na trgu ali glede zmogljivosti se utegnejo pridružiti še nove omejitve glede materiala, zaposlencev, denarja in drugega. Čim več omejitev upoštevamo pri izračunavanju najugodnejše sestave proizvodnje, tem manj zadoščajo preproste metode. Pomagamo si lahko le s tako imenovanim operacijskim raziskovanjem, ki pa prav tako zahteva računovodske informacije v doslej obravnavanem pomenu.
Ob koncu naj omenimo še to, da utegne kaka nova sestava posameznih vrst proizvodov zmanjšati tudi stalne stroške v organizaciji kot celoti. Čim se na primer opusti ustvarjanje kake dotedanje vrste proizvodov, tudi ni več tistih stalnih stroškov, ki so bili povezani samo z njo. Zato bi kazalo od celotnega prispevka za kritje pri posamezni vrsti proizvodov najprej odšteti stalne stroške te vrste proizvodov in šele na zadnji stopnji proučevati tisti ostanek prispevka za kritje, ki je namenjen za kritje stalnih posrednih stroškov. Prav tako bi bilo koristno, če bi posebej po obratih proučevali pokrivanje tamkajšnjih stalnih stroškov, posebej pa še pokrivanje stalnih stroškov nakupovanja, splošnih dejavnosti in prodajanja. V tem primeru pa bi se pri vsaki proučevani različici že približali prikazovanju postopnega pokrivanja stalnih stroškov.
Katere računovodske informacije so potrebne pri tovrstnih poslovnih odločitvah, kako jih je mogoče zbrati in kakšen je postopek ugotavljanja najugodnejše sestave proizvodnje, je mogoče videti iz zgledov v nadaljevanju.

RAČUNOVODSKE INFORMACIJE O USPEŠNOSTI PROIZVAJALNE DEJAVNOSTI

Uspešnost proizvajalne dejavnosti lahko razberemo že iz odgovora na vprašanje, ali so bile tiste količine proizvodov, katerih ustvarjanje je uvedla prodajna služba, v predvidenem roku na voljo v zahtevani kakovosti. Vendar nas tokrat bolj zanima vrednostno izražena uspešnost proizvajalne dejavnosti. V ta namen primerjamo
a) uresničene neposredne stroške proizvajanja z načrtovanimi,
b) uresničene posredne stroške proizvajanja z načrtovanimi.
Med posredne stroške proizvajanja ne prištevamo niti posrednih stroškov nakupovanja, o katerih smo govorili v poglavju o nakupnem področju nalog, niti posrednih stroškov prodajanja, o katerih bomo govorili v naslednjem poglavju, niti posrednih stroškov splošnih dejavnosti. Ker smo odmike od načrtovanih nabavnih cen obravnavali že v prejšnjem poglavju, jih lahko pri obravnavanju stroškov proizvajanja povsem zanemarimo, saj se v njih ne zrcali uspešnost proizvajalne, temveč le nakupne dejavnosti. Prav tako bomo zaradi poenostavitve v okviru posrednih stroškov proizvajanja opustili posebno obravnavanje stroškov uvedbe proizvajalnih serij, ki smo jih nakazali v prejšnji točki, stroškov zalog polproizvodov in drugega.

Načrtovani stroški proizvajanja lahko temeljijo na standardnih stroških ali pa tudi ne. Če vzamemo, da temeljijo na njih, moramo opozoriti na razliko med standardnimi posrednimi stroški proizvajanja za uresničeni obseg proizvodnje in prilagojenimi načrtovanimi posrednimi stroški za isti obseg proizvodnje. Primerjava med prvotno načrtovanimi in uresničenimi stroški proizvajanja, ki je v praksi zelo pogosta, pa nam ne daje prave podlage za presojanje uspešnosti proizvajalne dejavnosti; razlika je namreč v marsičem posledica tega, da se uresničeni obseg proizvodnje odmika od prvotno načrtovanega, lahko pa je tudi posledica sprememb v sestavi proizvodnje.Čim upoštevamo, da so odmiki od načrtovanih nabavnih cen materiala obravnavani posebej, je vzrok za odmike uresničenih neposrednih stroškov materiala od načrtovanih mogoče najti le v spremembi porabljenih količin.Razlika v neposrednih potroških materiala pri uresničeni proizvodnji je lahko posledica
1. razlik pri oblikovanju proizvoda, razlik pri strojih, orodju ali metodah proizvajanja pri postavitvi standardov, ki še niso bile upoštevane,
2. zamenjave z nestandardnimi materiali,
3. sprememb v izrabi materiala,
4. opustitve vračanja odvečnega materiala iz proizvodnje v skladišče,
5. uničenja materiala zaradi slabega dela,
6. pomanjkanja ustreznega orodja ali strojev,
7. slabega vzdrževanja orodja ali strojev in tako naprej.

Razlika v postavkah stroškov dela pri uresničeni proizvodnji je lahko posledica tega, da
1. je delo opravljal neustrezno usposobljen ali za delo neustrezno plačan zaposlenec,
2. je bilo potrebno plačilo nad standardnimi zneski,
3. so bili obračunani standardni zneski zaposlencem, ki niso dosegli postavljenega zneska za proizvedeno enoto,
4. niso bili obračunani standardni zneski novim zaposlencem za opravljeno delo in tako naprej.

Razlika v delovnem času, vsebovanem v uresničeni proizvodnji, pa lahko nastane zato, ker
1. standardni čas za operacijo ali za pripravo ne ustreza,
2. sta prizadevanje zaposlenca in njegova sposobnost večja ali manjša od normalnega prizadevanja in sposobnosti,
3. se uporablja drugačno orodje, drugačen stroj ali se uporabljajo drugačne metode dela, kot je upoštevano pri standardnem času,
4. je standardni čas določen za delo s številom strojev, drugačnim od števila strojev, na katerih zaposlenci v resnici delajo,
5. je potrebna dodatna priprava zaradi okvare stroja,
6. orodje ni na voljo tedaj, ko je potrebno, ali pa ga je treba popraviti, ker se je zlomilo, in tako naprej.

Doslej smo se zadrževali pri neposrednih stroških proizvajanja. Da bi lahko presojali posredne stroške proizvajanja, pa je koristno, če najprej sestavimo njihov predračun. Razločevati je treba stalni del posrednih stroškov proizvajanja od spremenljivega. Spremenljivi del lahko na vsakem stroškovnem mestu posebej povezujemo s tamkajšnjim neposrednim delovnim časom, lahko pa tudi kako drugače.

Predračun posrednih stroškov proizvajanja vsebuje ne samo prvotno načrtovane posredne stroške proizvajanja, temveč tudi tiste, ki so prilagojeni uresničenemu obsegu in uresničeni sestavi proizvodnje; ta prilagoditev je opravljena tako, da poleg nespremenjenega stalnega dela posrednih stroškov proizvajanja upoštevamo spremenljivi det glede na uresničeni neposredni čas ali glede na načrtovani (standardni) neposredni čas v uresničeni proizvodnji. Nazadnje za uresničeni obseg in uresničeno sestavo proizvodnje izračunamo še standardni znesek posrednih stroškov proizvajanja; dobimo ga kot zmnožek načrtovanega neposrednega časa v uresničeni proizvodnji s standardnimi posrednimi stroški proizvajanja za uro neposrednega dela:

Na podlagi takšnega predračuna je sestavljen obračun odmika uresničenih posrednih stroškov proizvajanja od načrtovanih. V njem proučujemo najprej odmik uresničenih posrednih stroškov proizvajanja od njihovega standardnega zneska v uresničeni proizvodnji, nato pa še odmik uresničenih posrednih stroškov proizvajanja od prvotno načrtovanih. Tako v prvem kot v drugem zgledu je celotni odmik razčlenjen na tri dele:
1. na odmik zaradi spremenjenih potroškov in cen, ki se utegne pojaviti tako pri spremenljivih kot pri stalnih posrednih stroških proizvajanja;
2. na odmik zaradi spremenjenega časa neposrednega dela, na katerega so vezani posredni stroški proizvajanja; spremembe se lahko pojavijo le pri spremenljivem delu posrednih stroškov proizvajanja, ki ga prvič izračunamo na podlagi uresničenega in drugič na podlagi načrtovanega (standardnega) časa v uresničeni proizvodnji;
3. na odmik zaradi razlik v uresničenem obsegu proizvodnje glede na standardnega; razlika nastaja:
a) pri stalnih posrednih stroških proizvajanja, kadar se načrtovani (standardni) čas v celotni uresničeni proizvodnji razlikuje od standardnega časa, upoštevanega pri ugotavljanju stalnih posrednih stroškov proizvajanja za uro neposrednega dela; pri prilagojenih načrtovanih stroških namreč upoštevamo stalne stroške zmeraj v celoti, njihov standardni znesek v uresničeni proizvodnji pa izračunamo kot zmnožek; čim je načrtovani (standardni) čas v uresničeni proizvodnji manjši od prvotno upoštevanega standardnega časa, so v obravnavani razliki posebej očitni tisti stalni stroški, ki jih po obračunu ne prevzame uresničena proizvodnja; če je, nasprotno, načrtovani (standardni) čas v uresničeni proizvodnji daljši od prvotno upoštevanega standardnega časa, pa nam obravnavana razlika prikazuje, koliko stalnih stroškov preveč je prevzela uresničena proizvodnja;
b) pri spremenljivih posrednih stroških proizvajanja, kadar se načrtovani (standardni) čas v prvotno načrtovani proizvodnji razlikuje od načrtovanega (standardnega) časa v uresničeni proizvodnji; dobimo jo, če razliko v času pomnožimo z načrtovanim (standardnim) zneskom spremenljivih posrednih stroškov proizvajanja na uro neposrednega dela.

Ob koncu naj omenimo samo še to, da podatek o prvotno načrtovanih stroških nikakor ni knjigovodski podatek. Na kontih proizvodnje je navadno prikazana proizvodnja po standardnih (ali ocenjenih) stroških: Odmiki uresničenih stroškov od njih utegnejo biti razmejeni med nedokončano proizvodnjo, zalogo končnih proizvodov in prodanimi proizvodi, ali pa takoj vplivajo na redne odhodke proučevanega obdobja.

Dobrih poslovnih odločitev si ni mogoče zamisliti brez poznavanja stroškov. Informacije o stroških nam daje stroškovno računovodstvo. Stroškovno računovodstvo mora biti pravilno organizirano, da lahko daje ustrezne in pravočasne informacije.

Čezdalje večji pomen pridobiva načrtovanje stroškov, ker olajša začetne odločitve in podano je sodilo za presojanje uresničenih stroškov. V zvezi s tem se pojavlja problem odgovornosti za stroške.

Stroške tako lahko raziskujemo in iščemo izboljšave. Stroške ne obravnavamo samo po obsegu in vrstah, temveč preučujemo kako se gibljejo glede na obseg poslovanja, primerjamo stroške v obdobjih in potrebnost posameznih vrst stroškov.

RELATIVNOST RAČUNOVODSKIH INFORMACIJ O STROšKIH

Stroški so cenovno izraženi potroški prvin poslovnega procesa. Torej so zmnožek potroškov delovnih sredstvev, predmetov dela, storitev in delovne sile z njihovimi cenami.

O stroških ne moremo govoriti kadar :

• Nimamo opravka s prvinami poslovnega procesa
• Se prvina ne troši, čeprav je navzoča
• Prvine ni mogoče izraziti vrednostno ali za priskrbo niso potrebna denarna sredstva
• Cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem učinkov
• Cenovno izraženi potroški prvin presegajo utemeljen znesek

Poznavanje kriterijev za določanje stroškov je potrebno zato, da vemo kateri znesek je strošek in kateri odhodek, to pa je velikega pomena pri kalkuliranju. Za namene kalkuliranja so pomembni samo stroški, ki so nujno potrebni za proizvodnjo oz. opravljano storitev. Zneskov ki niso stroški ampak samo odhodki, ne moremo prevaliti na kupca, ampak se pokrivajo iz poslovnega izida iz rednega delovanja.

Poznavanje stroškov je pomembno tudi iz davčnega vidika, saj davčna zakonodaja dopušča, da se pri izračunu davčne osnove upoštevajo samo tisti zneski, ki so nujni za izvajanje poslovnega procesa.

Stroške lahko preučujemo za različne namene. :

• Stroški v celotnem obsegu : podlaga za primerjavo z načrtovanimi, za ugotavljanje kako prispevajo k dobičku dejavnosti, organizacijske enote, celotne organizacije
• Stroške na količinsko enoto učinka : za presojanje prodajne cene
• Stroški po organizacijskih enotah : presojanje odgovornosti in uspeha
• Stroški povezani s posameznim kupcem : presojanje ali še sodelovati z njim

RAZVRŠČANJE STROŠKOV

Obravnavanje stroškov je vedno potrebno prilagoditi namenu. Če preučujemo stroške z namenom ugotavljati usešnosti vodje enote, upoštevamo samo tiste stroške, na katere lahko ta vpliva. Pri presoji ali je ugodnejša nabava ali lastna proizvodnja, upoštevamo le odločujoče stroške. Vse stroške upoštevamo pri izračunu prodajne cene.

Zato razvrščamo stroške po različnih vidikih :

NARAVNE VRSTE STROŠKOV

Glede na prvine poslovnega procesa, tj. delovna sredstva, predmeti dela, delovna sila in tuje storitve

ČASOVNI VIDIK, T.J. NAČRTOVANI STROŠKI IN URESNIČENI STROŠKI

Pri predračunskem in obračunskem zajemanju se mora uporabljati enaka metodika. Ta način razvrščana je zelo pomembne pri odločevalnem nadzoru. Uresničene stroške ugotavljamo na podlagi knjigovodskih evidenc. Načrtovane stroške pa določamo na podlagi :

• Dejanskih preteklih stroškov : So tisti in tolikšni kot so bili v preteklem letu. Ta metoda ne upošteva spremenjenih pogojev poslovanja v času, nesmotrnosti v preteklosti
• Ocenjeni prihodnji stroški : So tiski ki jih lahko pričakujemo glede na dejanske pretekle. Metoda se preveč upira na preteklo poslovanje.
• Standardni stroški : So tisti, ki so teoretično upravičeni : Ločimo pa :
• Temeljne standardne : Postavljeni so za daljše obdobje glede na konkretne odločitve
• Obdobne standardne : Postavljeni skladno s konkretnimi okoliščninami
  • Namišljene standardne : na podlagi idealnih okoliščin
  • Uresničljive standardne : upoštevajo tudi negativne pojave v obračunskem obdobju v objektivnem obsegu
  • Normalne standardne : postavljeni na podlagi okoliščin, ki jih je mogoče jemati kot normalne

Pri ugotavljanju odmikov od načrtovanega je treba upoštevati tudi to, kako smo prišli do načrtovanih stroškov.

Nekateri načrtovani stroški vplivajo tudi na velikost obračunanih stroškov. To so amortizacija in dolgoročne rezervacije.

IZVIRNI IN IZPELJANI STROŠKI

Obvladovanje organizacije je lažje, če je razdeljena na manjše enote (stroškovna, prihodkovna, dobičkovna, naložbena mesta). Med seboj so povezana, kar povzroča na eni strani stroškovni in odhodki tok, na drugi pa prihodkovnega.

Stroški posamezne enote so lahko posledica sodelovanja znotraj ali zunaj organizacije. Takšna vrsta spremljanja stroškov je pomembna ko so posamezne enote pri odločitvah samostojne, odločitve pa lahko škodijo celotni organizaciji.

NEPOSREDNI IN POSREDNI STROŠKI

Če ima organizacija razvejan proizvodni program, spremljamo stroške na ravni posameznega programa, posameznega stroškovnega nosilca in posameznega stroškovnega mesta.

Neposredni stroški so povezani s posameznim proizvodom oz. storitvijo. Posredni stroški pa so povezani na več proizvodov oz. storitev. Pravimo jim tudi splošni stroški oz. skupni stroški. Neposredne razporejamo na podlagi knjigovodske listine, posredne pa s pomočjo podlag, ki pa morajo biti pravilno izbrane, saj drugače lahko pride do nepravilnih odločitev.

STALNI IN SPREMENLJIVI STROŠKI

Delimo jh glede na odzivanje na spremembno obsega poslovanja. Tisti ki se na spremembe ne odzivajo so stalni stroški, spremenljivi pa se z obsegom proizvodnje spremeninjajo.

Spremenljivi stroški pa se lahko odzivajo na obseg različno in sicer :

• Sorazmerno spremenljivi stroški : Na enoto učinka so vedno enaki. Običajno so to neposredni stroški materiala, dela, storitev. Lahko so nazadujoči ali napredujoči, vendar v izjemnih okoliščinah, npr. plačevanje preseganje norm po večji urni postavki kot za redno delo.
• Napredujoče spremenljivi stroški : Naraščajo hitreje kot narašča obseg proizvodnje.
• Nazadujoče spremenljivi stroški : Naraščajo počasneje kot obseg proizvodnje. Ugotno vplivajo na lastno ceno

Stalni stroški se z obsegom proizvodnje ne spreminjajo. Zato se spreminjajo na enoto proizvodnje. Tako poznamo :

• Omejeno stalne stroške : Povezani so z odločitvami o spremembi proizvajalnih zmogljivosti. V praksi se obnašajo tako kot spremenljivi stroški in jih moramo poznati ko ugotavljamo točko preloma. Tak primer je če se v prevozniškem podjetju odločijo za nakup novega tovornjaka.
• Neomejeno stalni stroški : Neomejena stalnost je povezana z obsegom dejavnosti, kar pa ne pomeni, da se ne morejo spremeniti zaradi poslovnih odločitev, npr. spremenjan način amortizacije. Glede na to, kako organizacija vpliva na neomejeno stalne stroške ločimo :
  • Preudarno nastali (diskrecijski) stalni stroški : Z obsegom proizvodnje se ne spreminjajo, vendar jih je možno spremeniti v zelo kratkem času. Na uspešnost pa vplivajo dolgoročno. Tak stroške je strošek reklame, raziskav, izobraževanja.
  • Nujni stalni stroški : Ni jih možno odpraviti v kratkem času, npr. amortizacija osnovnih sredstev.

STROŠKI PROIZVAJANJA IN NEPROIZVAJANJA

Stroške delimo po poslovnih področjih nalog. S tem dobimo podlago za vrednotenje zalog nedokončanih proizvodov in gotovih proizvodov. Tako vidimo kako draga so posamezne področja nalog.

STROŠKI UČINKOV IN STROŠKI OBDOBJA

V zalogah se lahko zadržujejo le stroški proizvajanja. Vsi ostali stroški so pa stroški obdobja in se pokrivajo iz prihodkov. SRS priporočajo, da so stroški obdobja vsi stroški razen stroškov proizvajanja, vandra so možne tudi druge rešitve. Organizacija se torej lahko odloča o tem, katere stroške bo takoj pretvorila v odhodke in katere bo razmejevala prek zalog. Stroški obdobja so največ stalni stroški neposredni stroški prodaja in najmanj stralni stroški financiranja in neposredni stroški prodaje.

ODLUČOJOČI IN NEODLOČUJOČI STROŠKI

Pri poslovnih odločitvah je pomembno, da upoštevamo le tiste stroške, ki so odlločujoči. To so pa tisti, katerih obseg se spremeni, če sprejmemo določeno različico. Neodločujoči pa se ne spremenijo. Ponavadi so odločujoči le spremenljivi stroški in pa omejeno stalni stroški. Pri odločanju govoriimo o načrtovanih odločujočih in neodločujočih stroških.

DODATNI IN MEJNI STROŠKI

Pri poslovnih odločitvah pa je pomembno ne le da vemo kateri stroški se bodo spremenili, ampak tudi kolikšna bo sprememba. Dodatni stroški so tisti, ki jih povzorča dodatna proizvodnja. Mejni pa so tisti, ki jih povzorča zadnja enota proizvodnje, oz. so dodatni stroški na enoto. Izračunamo jih tako, da vse dodatne stroške delimo z dodatnim obsegom proizvodnje.

OPORTUNITETNI STROŠKI

Organizacija se mora pogosto zaradi sprejete različice odpovedati drugi, ki že prinaša nek prispevek za kritje. Opredlejeni so z zneskom, ki ga izgubimo zato, ker smo opustili neko različnico v korist sprejete. So izgubljen prispevek za kritje, ki ga nismo ustvarili zato, ker nismo ustvarili prihodkov in spremenljivih stroškov.

OBVLADLJIVI IN NEOBLVLADLJIVI STROŠKI

Delitev pride v poštev zlasti takrat, ko ima organizacija mesta odgovornosti in možnost preverjanja, koliko tisti, ki vodi mesto odgovornost lahko vpliva na stroške. Obvladljivi so tisti, na katere lahko vodja mesta vpliva, neobvladljivi so tisti, ki niso v pristojnosti vodje stroškovnega mesta.

POMEN POSAMEZNE VRSTE STROŠKOV ZA POSLOVNE ODLOČITVE

Da bi bilo stroškovno računovodstvu čimbolj prilagojeno potrebam poslovnega odločanja, mora nujno upoštevati različne načine razvrščanja stroškov in o njih podati čim več informacij.

Poslovne odločitve so zasnovane na načtovanih stroških in ne na uresničenih. Uresničeni so znani prepozno, tako da ne morejo biti koristni pri začetnih odločitvah. Koristni so lahko pri popravljalnih odločitvah, ko ugotavljamo odmike od načrtovanega. Treba je tudi ugotoviti izvor odmikov, saj lahko izbira iz napačne metodologije.

Pri vrednotenju zalog lahko uporabljamo različne metode tako da na nosilce prenašamo vse stroške, ali samo proizvajalne stroške, ali pa spremenljive stroške. Zato je tudi presojanje prodajnih cen različno.

Običjano klasično stroškovno računovodstvu ne zadošča za odločanje.

Zadnje čase se čezdalje bolj znana metoda razporejanja stroškov na nosilce na podlagi aktivnosti.

Ugotavljnje stroškov po stroškovnihi mestih ima dvojni namen :

• Omogočiti pravilnejšo razporeditev posrednih stroškov
• Omogočiti pregled gibanja stroškov na tistih mestih, za ketere je kdo odgovoren

PREDRAČUNSKA IN OBRAČUNSKA KALKULACIJA STROŠKOV

Merjenje, spremljanje, uskopinjanje stroškov je največji del dejavnosti računovodstva. Namen spremljanja stroškov je ugotoviti koliko posamezni proizvod stane, ter koliko prispeva k dobičku.

Prvi korak pri tem je natančna opredelitev stroškovnih nosilcev. Tega je treba ločiti od pojma povzročitelj stroškov. Končni nosilec je proizvod ali storitev ki ga prodamo ter tako dobimo stroške povrnjene. Povzročitelj stroškov so pa aktivnosti ki jih moramo opraviti, da ustvarimo proizvod. Vsaka od aktivnosti se konča s proizvodom ali storitvijo za notranje potrebe, ki nastopa kot začasni stroškovni nosilec. Začasni stroškovni nosilci so prvine pri nastajanju končnih stroškovnih nosilcev.

Končni cilj preučevanja stroškov je ugotoviti stroške posameznega proizvoda, tako da je v bistvu namen preučevanja stroškov pravilno kalkuliranje cene proizvoda oz storitve. Vsakdo ki kalkulira mora poznati metodiko kalkuliranja in pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da se lahko uporabi določena metoda.

Po SRS sta glede na delitev stroškov po stroškovnih nosilcih možni dve metodi.

DELITVENE KALKULACIJE STROŠKOV

• Delitvena kalkulacija stroškov, ki je lahko ali enostavna ali razčlenjena tudi po stroškovnih mestih,
• Kalkulacija stroškov z enakovrednostnimi (ekvivalentnimi) števili, ki je lahko ali enostavna ali razčlenjena po stroškovnih mestih in vrstah stroškov,
• Kalkulacija stroškov vezanih proizvodov z odvzemanjem, kalkulacija stroškov vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi sodelovanja,
• Kalkulacija stroškov vezanih proizvodov z delitvijo na podlagi enakovrednostnih (ekvivalentnih) števil

Značilnost delitvenih kalkulacij je, da so vsi stroški neposredni in jih ni potrebno deliti na posredne in neposredne.

KALKULACIJE Z DODATKI POSREDNIH STROŠKOV

• Kalkulacija stroškov z enostavnim dodatkom posrednih stroškov. Uporabljamo jo, če
  • so končni proizvodi raznovrstni in pri vsakem od njih poznamo neposredne stroše,
  • različne vrste proizvodov prehajajo enakomemo prek vseh stroškovnih mest ali če je razmerje med posrednimi stroški in izbranimi neposrednimi velikostmi na vseh stroškovnih mestih enako,
  • za vse vrste posrednih stroškov lahko uporabimo ista merila razporejanja
• Kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki posrednih stroškov po stroškovnih vrstah. Uporabljamo jo, če
  • so končni proizvodi raznovrstni, vendar so pri vsaki njihovi vrsti znani neposredni stroški,
  • različne vrste proizvodov ne povzročajo enakomerno vseh vrst posrednih stroškov,
  • je treba za različne vrste posrednih stroškov uporabiti različne podlage za razporejanje;
• Kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki posrednih stroškov po stroškovnih mestih. Uporabljamo jo, če
  • so končni proizvodi raznovrstni, vendar so pri vsaki njihovi vrsti znani neposredni stroški,
  • različne vrste proizvodov ne prehajajo enakomerno prek vseh stroškovnih mest proizvodnje,
  • za vse vrste posrednih stroškov na posameznih stroškovnih mestih lahko uporabimo iste podlage za razporejanje
• kalkulacija stroškov z razčlenjenimi dodatki posrednih stroškov po stroškovnih mestih in vrstah; uporabljamo jo, če
  • so končni proizvodi raznovrstni, vendar so pri vsaki njihovi vrsti znani neposredni stroški,
  • različne vrste proizvodov ne prehajajo enakomerno prek vseh stroškovnih mest proizvodnje
  • za vse vrste posrednih stroškov na posameznem stroškovnem mestu ne moremo uporabiti istih podlag za razporejanje.

Prvi korak pri kalkuliranju stroškov z dodatki je razdelitev vseh stroškov na neposredne in posredne. Posredne pa moramo razdeliti na stalne in spremenljive. Običajno z delitvijo na neposredne in posredne ni težav, zaplete pa se z delitvijo na stalne in spremenljive, še posebno če jih je treba deliti na spremenljive posredne in stale posredne stroške. Samo z delitvijo stroškov na tri dele (neposredne, spremenljive posredne in stalne posredne) je možno ustrezno razdeliti stroške na stroškovne nosilce.

METODA KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI AKTIVNOSTI

Metoda, ki naj bi bistveno izboljšala poslovno odločanje je ABC metoda (activiti based costing).

Metoda predpostavlja da je v polni lastni ceni delež stroškov ki jih lahko pripišemo neposredno proizvodom sorazmerno velik, zelo malo pa je stroškov, ki ji razporejamo na nosilce posredno. Torej je podatek o lastni ceni dokaj točen, tudi če podlaga za razporejanje posrednih stroškov ni najbolj ustrezna.

Od drugih metod je boljši predvsem njen kalkulacijski vidik.

GLAVNA VSEBINA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI AKTIVNOSTI

Tudi pri tej metodi poznamo stroškovna mesta in stroškovne nosilce. Prav tako je potrebno razdeliti stroške na neposredne in posredne.

Temeljna zamisle te metode je, da stroškov ne povzročajo proizvodi ali storitve, temveč aktivnosti, proizvodi pa so končni porabniki teh aktivnosti. Zato je potrebno najprej ugotoviti aktivnosti in z njimi povezane stroške.

Težave pri razporejanju stroškov po stroškovnih nosilcih povzročajo posredni stroški, ne neposredni, zato so tudi pri tej metodi posredni stroški v ospredju.

Tudi pri tej metodi je potrebno najprej definirati posredne in neposredne stroške. Večina posrednih stroškov je povezanih s posameznimi aktivnostmi, je zelo malo posrednih stroškov, ki jih ne bi mogli razdeliti na posamezni proizvod ali storitev.

Pogoji da se splača uvajati to metodo v praksi :

• Uvajanje te metode je zelo drago
• Če imajo posredni stroški znaten delež v celotnih stroških
• Sta deleža posrednih in spremenljivih stroškov različna na enoto proizvoda
• Ima organizacija zelo razvejan proizvodni program

NAČIN UVAJANJA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI AKTIVNOSTI V PRAKSO

Najprej je potrebno celotni poslovni proces razdeliti na posamezne aktivnosti. Torej vse aktivnosti povezana z nabavo prvin, proizvodnjo, prodajo. financiranjem itd. Delo je podobno izdelavi kataloga del in opravil. Pri tem je treba upoštevati tudi to, da je porabo aktivnosti možno razporediti po posameznih proizvodih.

Pojem aktivnosti pa je opredljen kot “Aktivnost je skupek dejanj (akcij) v organizaciji, ki jih moremo koristno upoštevati pri kalkuliranju stroškov.

Vsaka aktivnost se konča z določenim učinkom kot začasnim stroškovnim nosilcem. Na njegovo enoto je možno preračunati stroške te aktivnosti, to pa je hkrati tudi količnik za razporejanje stroškov posamezne aktivnosti na končno stroškovne nosilce. Veliko takih količnikov pa oteži kalkuliranje stroškov, zato kalkuliranje poenostavimo tako, da združujemo aktivnosti v sete. Pri tem moramo upoštevati :

• Združene aktivnosti morajo biti logično povezane
• Posamezni končni proizvod mora vsebovati vse aktivnosti ki so združene v skupino in to v enakem razmerju
• Za vse združene aktivnosti je mogoče določiti isto enoto učinka kot začasnega stroškovnega nosilca.

Stroškovno mesto je opredeljeno, ko je določen začasni stroškovni nosilec.

Ko so aktivnosti opredeljene, moramo razčleniti stroške in narediti seznam posrednih stroškov. Razčlenjeni morajo biti tako, da jih je mogoče povezati z aktivnostmi. Pri povezovanju posrednih stroškov in aktivnosti ponavadi ostane del stroškov nerazporejen. Lahko so nepotrebni ali pa niso povezani z osnovno dejavnostjo, pa so vseeno potrebni. Take stroške prenašamo na proizvode po drugih podlagah, kot so neposredno delo v urah. Pomen te metode pa je tudi v tem, da po njej lahko ugotovimo nepotrebne stroške, torej tudi zmanjšanje stroškov in povečanje učinkovitosti.

Pri uvajanju v prakso je potrebno narediti dva koraka:

• Prvi korak :
  • opredeljevanje aktivnosti
  • ugotovljeni stroški povezani s posameznimi aktivnostmi
  • aktivnosti in z njim povezani stroški uskopinjeni tako da je mogoče opredeliti stroškovna mesta
  • izračunani stroški začasnega stroškovnega nosilca na vsakem stroškovnem mestu
• Drugi korak
  • spremljamo stroške do končnih proizvodov

Metoda se ukvarja predvsem s spremenljivo posrednimi stroški, ne ukvarja pa se s spremenljivo stalnimi stroški. Torej je za kalkulacijo po ABC metodi potrebno odšteti stalne posredne stroške iz celotnih stroškov.

Glede na to na kateri ravni poslovnega procesa nastajajo aktivnosti in z njimi povezani stroški, aktivnosti razporejamo na :

• Ravni proizvoda : so tiste ki jih opravimo vsakokrat, ko ustvarjamo končni proizvod. Npr. neposredni material se porablja vedno, ko potreka proizvodnja in z njim povezani stroški se spreminjajo s številom ustvarjenih proizvodov.
• Ravni serije : so tiste ki jih opravimo vsakokrat ko ustvarjamo serijo proizvodov. Stroški se spreminjajo s številom serij, vendar niso odvisni od števila proizvodov v seriji. Npr. zagon proizvodnje..
• Ravni proizvajanja : so tiste, ki so nujne pri ustvarjanju proizvodov, vendart niso odvisni od števila proizvodov. Npr. vzdrževanje itd.. preizkušanje proizvodov.
• Ravni organizacije kot celote : so tiste aktivnosti ki so nujne za potek proizvodnje in so skupne vsem proizvodom. To so npr. vzdrževanje tovarne, varovanje okolja, amortizacija stavb.

Takšna razporeditev olajša razporejanje stroškov na končne proizvode. Potrebo posameznega proizvoda po posamezni aktivnosti je mogoče izmeriti.

Na končne stroškovne nosilce prenašamo stroške s pomočjo začasnih stroškovnih nosilcev. Zato je naslednji korak oblikovanje stroškovnih mest. Oblikujemo jih tako, da seštejemo stroške, ki pripadajo skupini aktivnosti.

Problem pri tej metodi so stroški na ravni organizacije. Aktivnosi na ravni organizacije in z njimi povezani stroški se nanašajo na različne proizvode in ni mogoče ugotoviti koliko jih odpade na posamezni proizvod. Torej lahko s to metodo kalkuliramo samo zoženo lastno ceno. Za izračun polne lastne cene moramo uporabiti drugo metodo. Glede na to, da pa je teh stroškov relativno malo, je tudi rezultat z zoženo lastno ceno dovolj dober.

Na podlagi razvrstitve aktivnosti na posamezne ravni, se je razvila tudi na aktivnostih temelječa preučitev dobička. Bistvo metode je v tem, da na podlagi stroškov posamezne ravni ugotavljamo koliko dobička prinašajo posamezni ravni.

PODOBNOSTI IN RAZLIKE MED DOSEDANJIMI METODAMI KALKULIRANJA STROŠKOV IN METODO KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI AKTIVNOSTI

Na podlagi poznavanja klasične metode kalkuliranja in ABC metode lahko sklenemo :

• Nova metoda je uporabna pod enekimi pogoji kot metoda kalkuliranja z račlenjenimi dodatki posrednih stroškov po stroškovnih vrstah in metoda kalkuliranja z razčlenjenimi dodatki posrednih stroškov po stroškovnih mestih
• Tudi pri ABC metodi stroške najprej razdelimo na posredne in neposredne. Značilnost neposrednih stroškov pri klasični metodi je v tem, da nastanejo na neposrednih stroškovnih mestih, pri ABC metodi pa so povezani s posameznimi aktivnosmi, z začasnimi stroškovnimi nosilci, ki se nanašajo na posamezni končni proizvod in jih zato lahko prenašamo nanj.
• Na koncu nam pri obeh metodah ostanejo posredni stroški. Pri metodi ABC moramo oddeliti stalne posredne stroške od posrednih stroškov, ker jih s to metodo ni mogoče razporediti na proizvode. Pri klasičnem načinu kalkuliranja izhajamo iz dejstva, da imajo v organizacijah oblikovana stroškovna mesta, ki so lahko proizvajalna (neposredna in druga) ali neproizvajalna.

Stroškovno mesto je funkcijsko, prostorsko ali stvarno zaokrožen del organizacije, na katerem se pri poslovanju pojavljajo stroški, ki jih je mogoče razporejati na posamezne stroškovne nosilce in je zanje nekdo odgovoren.

KLASIČNA METODA

Z neposrednimi stroški bremenimo na stroškovnih mestih stroškovne nosilce neposredno brez podlag za razporejanje, posredne pa razporejamo nanje z njihovo pomočjo. Pri opredeljevanju podlage izhajamo iz dejstva, da mora biti vzročno povezana z nastajanjem stralcov. S preučevanjem gibanja posrednih stroškov v preteklosti in z njihovo odzivnostjo na obseg proizvodnje lahko izračunamo z izbranih podlag količnike dodatka posrednih stroškov, ki bodo zelo dober približek resničnemu stanju.

Količnik dodatka posrednih stroškov (KI, K2, K Kn) izračunamo po obrazcu:

posredni stroški
Kn = ———————————————————-
celotna podlaga ta razporejanje

neposredni stroški + posredni stroški 1 + … + posredni stroški n
Lastna cena = —————————————————————————————————————————–
število proizvodov

Posredni stroški n = Kn x podlaga n za tovrstne proizvode

Lastno ceno za enoto končnega proizvoda dobimo tako, da vse stroške (posredne in neposredne) delimo s številom ustvarjenih končnih proizvodov.

ABC METODA

Najprej aktivnosti razporedimo na različne ravni. Nato na posamezni ravni uskopinimo aktivnosti tako da dobimo skupine ki jih lahko merimo z začasnim stroškovnim nosilcem. Nato ugotovimo kateri stroški so povezani z eno skupino aktivnosti. Na ta načim oblikujemo stroškovna mesta. Teh je toliko kolikor je začasnih stroškovnih nosilcev, torej n.

Stroške na takšno enoto izračunamo :

stroški stroškovnega mesta
Mn = —————————————————————————-
celotno število začasnih stroškovnih nosilcev

                neposredni stroški + posredni stroški 1 +… + posrednistroški n
Lastna cena = ——————————————————————————————————
število proizvodov

Posredni stoški n = Mn x potroški začasnih stroškovnih nosilcev n

Ugotovimo da gre pri ABC metodi za kalkuliranje z razčlenjenimi dodatki za različne vrste vrste posrednih stroškov, s tem da ABC metoda zahteva, da je treba posredne stroške razporejati na podlagi aktivnosti. Stroškovna mesta pa so eneko določena.

METODA CILJNIH STROŠKOV – RAZLOGI ZA UVEDBO

Največ se uporablja v japonskih organizacijah. Uporabna je takrat ko organizacija uvaja nove proizvode, ker je cena postavljena tako, da organizacija doseže zaželen tržni delež pri tem pa tudi zaželen dobiček.

Pred desetletji je bilo delo poglavitni strošek, danes pa je le še malenkostna postavka. Vse več sredstev se namenja razvijanju in raziskovanju. Edina stalnica poslovnega okolja je njegovo spreminjanje. Organizacija so prisiljene uresničeveti vedno bolj različne želje porabnikov ob nizkih cenah. Tudi pri visokokakovostni proizvodih je čezdalje bolj pomembna cena. Uspejo le organizacije ki pravilno ugotovijo želje kupcev in si nenehno prizadevajo znižati stroške.

Metodo ciljnih stroškov so spodbudile pomanjkljivosti klasičnih metod. Vendar so klasične metode le metode kalkuliranja, pojavlja pa se vse bolj potreba po celoviti ureditvi odločanja. Računanje stroškov se loteva, ko so že nastali in takrat jih ni mogoče spreminjati. Takrat je možno samo še izračunati lastno ceno, nanj pribiti dobiček in tako lahko dobimo proizvode, ki ne gredo pri tej ceni v prodajo.

ZAMISEL CILJNIH STROŠKOV – OPREDELITEV POJMA CILJNI STROŠKI

Zamisel metode ciljnih stroškov je v tem, da nam pove koliko proizvod sme stati in ne koliko bo stal. Včasih je imenovana tudi načrtovanje stroškov. Je ureditev strateškega načrtovanaj stroškov. Ciljni stroški so največji dovoljeni stroški. Organizacija sprejme proizvodnjo proizvoda šele ko dodobra spozna potrebe trga, lastnosti proizvoda in prodajno ceno ki bi kupcem ustrezala.

Torej se organizacija več ne spračuje koliko stane določen proizvod, ampak kakšne lastnosti mora imeti proizvod in koliko sme stati.

Načela metode ciljnih stroškov :

• Prodajna cena je osnova za določitev stroškov :
  • Postavi ceno, ki ji omogoča dosego želenega tržnega deleža in obsega prodaje
  • Opredeli želeni dobiček
  • Ugotovi, kolikšni so lahko stroški pri opredeljeni prodajni ceni
• Usmeritev na kupca : Ciljni stroški izhajajo iz želja in potreb kupcev ter tržnih razmer
• Usmeritev na načrt proizvoda in proizvajalnega procesa : Metoda se osredotoča na stopnjo načrtovanja, pri tem pa upošteva vse stroške (od stroškov razvijanja in raziskovanja do stroškov odstranitve), saj lahko s tem zmanjša stroške skozi celotno dobo koristnosti proizvoda.
• Skupinsko delo : Metoda zahteva sodelovanje predstavnikov načrtovanja, proizvajanja, prodajanja, trženja, financ in podpornih (vzporednih, stranskih) dejavnosti. Pri skupinskem (timskem) delu je mišljena tudi pritegnitev zunanjih članov, kot so dobavitelji, kupci, posredniki drugi.
• Zmanjšanje stroškov skozi celotno dobo koristnosti proizvoda : Metoda upošteva stroške skozi celotno dobo koristnosti proizvoda pri kupcih in dobaviteljih ( nabavno ceno, stroške uporabe proizvoda, stroške vzdrževanja in popravil, stroške odstranitve, uničenja).
• Upoštevanje celotne verige vrednosti : Metoda ciljnih strdkov vključuje sodelovanje vseh članov verige vrednosti: dobaviteljev, trgovcev, distributerjev, ponudnikov storitev. S tem razprši prizadevanja za zmanjševanje stroškov prek vseh članov verige, in sicer na podlagi razvijanja dolgoročnega sodelovanja vseh članov razširjene organizacije.

PRIMERJAVA METODE CILJNIH STROŠKOV IN TRADICIONALNE METODE DOLOČANJA PRODAJNE CENE

Tradicionalna metoda načrtovanja dobička je metoda priznanih stroškov .oz. metoda stroški plus. Najprej ugotovimo stroške proizvajanja in nato dodamo načrtovani dobiček. Če trg ni pripravljen plačati take cene, poskušamo zmanjšati stroške. Pri metodi ciljnih stroškov najprej ugotovimo tržno ceno, potem načrtovani dobiček in na koncu možne stroške.

PODROČJA UPORABE ZAMISLI CILJNIH STROŠKIH

Uporabljati jo je možno

• Pri razvijanju novih proizvodov
• Inštrument racionalizacije obstoječih proizvodov
• Načrtovanju proizvajalnega procesa
• Povečanje učinkovitosti na posrednih področjih.

Metoda je neodvisna od dejavnosti organizicije, zato ni enostavnega recepta za implementacijo.

KORAKI ZAMISLI CILJNIH STROŠKOV

Ker ni enostavnega recepta za uvedbo metode ciljnih stroškov, tako da bi bil postopek okvirno takšen :

• Strategija proizvoda in načrtovanje dobička : Določimo proizvod in dobiček
• Zamisel proizvoda in izvedljivost : Določimo posebnosti proizvoda ki so posledice želja kupcev, ocenimo stroške po posameznih stopnjah proizvoda, tehnologijo, potrebne naložbe
• Oblikovanje in razvijanje proizvoda :
• Proizvodna in logistika : Kontroliramo odzive kupcev.

DOLOČITEV CILJNIH STROŠKOV

Odvisni so od strategije organizacije in dolgoročno načrtovanega dobička. Dejavniki določitve ciljnih stroškov :

• Tržna raziskava : Informacije o nepoznanih željah kupcev
• Preučitev tekmecev : Kateri drugi proizvodi so dosegljivi, kako jih ocenjujejo kupci in kakšni bodo možni odzivi kupcev na naš proizvod.
• Tržna niša : Preučimo trg in informacije o tekmecih, kar nas pripelje do ciljnih tržnih odsekov
• Zahteve kupcev : Čim več specifičnih informacij o proizvodu z zornega kota kupcev
• Zehteve glede proizvoda : Določimo značilnosti proizvoda, pogostost popravil
• Tržna cena : Določimo ceno ki je tekmovalna in sprejemljiva za kupce
• Želeni dobiček : Izražen s stopnjo dobičkovnosti prihodkov od prodaje (ROS), ki mora biti skladen z dolgoročno načrtovanim dobičkom in koeficientom dobičkonosnosti sredstev(ROA)

Poznamo tri metode določanja ciljnih stroškov :

• Odštevalna metoda : Temelji na ceni konkurenčnega izdelka. Od tržne cene odštejemo želeni poslovni izid.
• Prištevalna metoda : Temelji na obstoječi tehnologiji.
• Združena metoda : Komninacija odštevalne in prištevalne metode

ODŠTEVALNA METODA

Od prihodkov odštejemo poslovni izid :

prihodki – poslovni izid = stroški

Poslovni izid je lahko čisti dobiček, kosmati dobiček ali prispevek za kritje.

Želeni dobiček je največkrat izračunan iz svojega deleže v prodajni ceni proizvoda, so ciljni stroški izračunani :

ciljni strošek = prodajna cena – prodajna cena x poslovnih izid / prodajna cena

Z odštevanje želenega poslovnega izida dobimo stroške, ki jih narekuje trg. Te stroške primerjamo s standardnimi stroški. Iz razlike med tržnimi in standardnimi stroški izpeljemo ciljne stroške. Ta razlika je ciljna razlika. Naloga poslovodstva je določiti velikost stroškov, ki so merilo nadaljnih proizvajalnih in razvojnih dejavnosti.

Ciljni stroški so postavljeni zelo nizko in jih običajno ni mogoče dosegati z obstoječo tehnologijo, zato so običajno potrebne spremembe v tehnološkem procesu.

PRIŠTEVALNA METODA

Metoda temeljni na obstoječi tehnologiji. V bistvu gre za določanje standardnih stroškov, saj niso upoštevane le tržne razmere, ampak tudi možnosti organizacije glede zmanjšanja stroškov.

Obstajajo tri metode, ki temeljijo na :

• Podobnosti proizvoda
• Lastnostih oblike proizvoda
• Novi zamisli proizvoda

PRIŠTEVALNA METODA, KI TEMELJI NA PODOBNOSTI PROIZVODA

Ciljne stroške je mogoče uresničiti s ponavljanjem in izboljševanjem prejšnje izpeljave proizvoda.

Opredeljuje se na treh stopnjah :

• Odmisliti je treba vse nenavadne stroške, upoštevati dejavnike kot so obseg proizvodnje in inflacijo
• Upoštevati je treba prihodnje gospodarske in tržne razmere
• Stroški morajo dati spodbudo zaposlenim za izboljšavo prejšnje izvedbe proizvoda

Metoda uporablja statistične metode s podatki iz prejšnih obračunskih obdobij. Opredeljevanje ciljnih stroškov temelji na regresijski enačbi :

ciljni stroški = a + bx

a – običajen resničen strošek enak vsem proizvodom
b – običajen resničen strošek, ki ga določa x lastnost oblikovanega proizvoda

PRIŠTEVALNA METODA, KI TEMELJI NA NOVI ZAMISLI PROIZVODA

Uporablja se takrat ko začnemo s proizvajanjem novega proizvoda. Prihranek je odvisen od podobnosti med novo zamislijo in zamislijo, po kateri proizvajamo obstoječi proizvod. Opredlimo stroške na podlagi razvojnih in proizvajalnih danosti.

ZDRUŽENA METODA

Je kombinacija prvih dveh metod.

RAZPOREJANJE CILJNIH STROŠKOV NA PROIZVODE

Podrobna razporeditev ciljnih stroškov omogoča na kasnejših stopnjah njihovo spremljanje ter ugotavljanje odmikov.

Za razporejanje ciljnih stroškov je več možnih metod. Razporediti jih je mogoče na :

• Bloke sestavin proizvoda
• Posamezne sestavine proizvoda
• Dejavnosti
• Posamezne načrtovalce ali skupine načrtovalcev

METODE KI PODPIRAJO OPREDELJEVANJE CILJNIH STROŠKOV

METODA UGOTAVLJANJA TRŽNO ZAHTEVANIH LASTNOSTI

Uporabljamo jo kot instrument za prepoznavanje zahtev kupcev glede novega proizvoda. Preizkusnim osebam se predstavijo celovite različice proizvoda, ki jih te osebe ocenijo. Preizkusne osebe imajo le informacije o celovitem proizvodu in tako dajo prednost enem proizvodu pred drugim. Ne sprašujemo pa jih o posameznih lastnostih. Ker preizkusne osebe praviloma ne morejo hkrati ocenjevati več kot štirih lastnosti, se uveljavlja primerjanje dvojic. Tako se izmenično primerjajo dve od štirih lastnosti, druge lastnosti pa so enake.

Problemi pri uporabi :

• Vrednostna merila se lahko s časom spreminjajo in tako se nakupne odločitve spreminjajo. To rešimo s kratkimi razvojnimi obdobji in hitrim vstopom proizvoda na trg.
• Lastnosti proizvoda je mogoče opisati z besedami. Problem omilimo s skicami,fotografijami…

METODA RAZVIJANJA KAKOVOSTI PROIZVODA

Je način zagotavljanja kakovosti na podlagi prepoznavanja zahtev kupcev.

METODA IZPELJEVANJE KORISTNOSTI PROIZVODA

Gre za metodo načrtnega ocenjevanja lastnosti prozvoda, z namenom opredeliti, ali je mogoče prozvajati ob manjših stroških, ne da bi pri tem žrtvovali kakovost, zanesljivot, uporabnost…

METODA HKRATNEGA IZPELJEVANJA REŠITEV

Intenzivno izmenjevanje informacij med vsemi udeleženci in celovita obravnava problema. Slabost zahodnega razvojnega poslovodstav je v tem, da se vsak oddelek pri razvoju ubada le s svojimi vprašanji in se ne zaveda psledic ki jih ima na druge naslednjo stopnjo nastajanja proizvodov.

METODA KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI AKTIVNOSTI.

Gre za metodo ki je že predstavljena. Tu jo samo povezujemo s ciljnimi stroški. Pri odločanju na podlagi ciljnih stroškov ne gre toliko za nov način kalkuliranja kot za tržno, razvojno in izdelavno načrtovanje proizvodnje. Metoda kalkuliranja stroškov na podlagi aktivnosti pa je metoda kalkuliranja stroškov. Tako jo lahko uporabimo tudi pri odločanju na podlagi ciljnih stroškov.

VKLJUČEVANJE CILJNIH STROŠKOV V UREDITEV ODLOČANJA

Nove metode proizvajanja in poslovodenje so :

• Just in time (JIT)
• Nenehno izboljševanje procesov (kaizem)
• Metoda obvladovanja celovite kakovosti (total quality management)
• Metoda odločanja na podlagi rokov (time based management)

METODA JUST IN TIME

Značilno je načelo vlečenja, kar pomeni, da daje vsaka naslednja proizvajalna stopnja signale o potrebni količine prejšnji stopnji. Z enakomernim pretokom materiala se skrajša čakalna doba polproizvodov in zagotavlja majhne zaloge material in polproizvodov. Prispeva pa tudi k povečanju kakovosti, saj se zaposleni ne morejo več zanašati na to, da bodo v primeru napake segli po novem polproizvodu in nadaljevali z delom. Slabosti so povečanje cestnega prometa, preobremenjenost dobaviteljev, pomanjkanje delavcev pri proizvajanju.

METODA NENEHNEGA IZBOLJŠEVANJA PROCESOV

Spodbujanje k nenehnemu zmanjševanju stroškov na stopnji proizvajanja. Cilj te metode je tudi zagotavljanje kakovosti in zmanjšane potrebnega časa. Izboljševanje je ciklično. Nenehno si sledijo načrtovanje, uresničevanje načrtovanega, preverjanje uresničenega. Metoda obvladovanja celovite kakovosti. Povdarek je na kakovosti z kupčevega zornega kota.

METODA ODLOČANJA NA PODLAGI ROKOV

Čas postaja vse večji dejavnik konkurenčnosti, saj je vedno bolj pomembno nenehno spreminjati, razvijati proizvode in z njimi hitro vstopati na trg. Torej gre za določanje rokov kdaj mora biti proizvod na trgu. Pet temeljnih usmerjenosti na podlagi rokov :

• Usmerjenost na čas
• Usmerjenost na tekmece (cilj je biti dvakrat hitrejši od tekmecev)
• Usmerjenost na proces ( kje so prehodi med oddelki slabi)
• Usmerjenost na vrednost ( opustiti je treba dejavnosti ki ne dodajajo vrednosti)
• Usmerjenosti na mešane delovne skupine za kar najboljše usklajevanje dela med oddelki

ENOSTAVEN ZGLED OPREDELJEVANJA CILJNIH STROŠKOV

Želimo izdelati aparat za mletje in kuhanje kave. Naredimo raziskavo s katero želimo ugotoviti potrebne lastnosti aparata. Ugotovimo naslednje :

• Kava naj ima okus in vonj kot ekspresna kava
• Naj bo lahko rastavljiv in enostaven za čiščenje
• Zmogljivost 6 skodelic ali več
• Mora imeti prijetno obliko
• Po uporabi naj se sam izključi
• Uporaben za različne vrste in debeline kave
• Ohranjati mora toploto tudi po tem, ko je kava že kuhana

Z raziskavo trga smo ugotovili, da stane aparat, ki se sam izključi in je možno z njim skuhati 8 skodelic kave 69€, vendar nima mlinčka za kavo. Mlinček za kavo stane 15€. Tako bi lahko aparat z obema nalogama stal največ 84€. Raziskava je pokazala, da bi bila cena pri 20% tržnem deležu 100€. Takšni aparati dosežejo 8-10% dobičkovnost prihodkov. Sklenili smo, da mora prinašati 10% dobička, kar pomeni da lahko stroški znašajo največ 90€.

Preučimo stroške iz preteklosti in ugotovimo

Proizvajalni stroški za male gospodinjske aparate znašajo 41%vseh stroškov, od teh stroški v organizaciji 17% in stroški dobaviteljev 24%

Stroški na enoto za dobo koristosti so prikazani v spodnji tabeli

Vidimo da imamo v stolpcu Skupaj – Ciljni stroški 90€, vendar so naši sedanji stroški na enoto 114€. Kako zmanjšati stroške ne enoto ?

Najprej je treba pripraviti seznam delov in njihovih nalog kot sledi iz spodnje tabele.

Seštevek vseh stroškov je enak stroškom proizvajanja. (Sedanji stroški – Proizvodnja v prejšnji tabeli)

Sedaj pa moramo ugotoviti katere lastnosti so za kupca bilj in katere manj pomembne. Naredimo anketo pri kateri potencilani kupci ocenjujejo posamezne lastnosti od 1-5 (5 – najbolj pomembno). Rezultati so v spodnji tabeli.

Sedaj pa moramo preučiti stroške in lastnosti za vsak sestavni del. Naredimo naslednjo tabelo v kateri pomebnost za kupca razdelimo med posamezne sestavne dele. Tako npr. na okus in vonj kave vpliva do 1/2 posoda za kuhanje in do 1/2 ogrevalna plošča.

Sedaj pa primerjajmo ali so naši proizvajalni stroški primerljivi s pomembnostjo posamezne lastnosti za kupca.